2017高會考試《高級會計實務》考試大綱（第九章）

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2017高會考試《高級會計實務》考試大綱：第九章 金融工具會計

【基本要求】

（一）掌握金融工具的類型

（二）掌握金融資產和金融負債的分類、采用實際利率確定金融資產攤余成本的方法以及各類金融工具后續計量的會計處理

（三）掌握金融資產減值損失、金融資產之間重分類的會計處理

（四）掌握金融資產轉移是否終止確認的分析和判斷，及其相應的會計處理

（五）掌握金融負債與權益工具區分及其會計處理的原則

（六）掌握套期保值的原則、方式和實際操作

（七）掌握各類套期保值的會計處理

（八）掌握股權激勵計劃的擬訂和實施程序

（九）掌握股權激勵業務的會計處理

（十）了解股權激勵的方式和實施股權激勵的條件

【考試內容】

第一節 金融資產和金融負債的確認和計量

金融工具是指形成一個企業的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。金融工具包括金融資產、金融負債和權益工具，可分為基礎金融工具和衍生工具。

一、金融資產和金融負債的分類

（一）以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產或金融負債

（二）持有至到期投資

（三）貸款和應收款項

（四）可供出售金融資產

（五）其他金融負債

企業在金融資產和全融負債初始確認時對其進行分類后，不得隨意變更，《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》另有規定的除外。

二、金融資產和金融負債的確認

（一）初始確認

企業成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產或金融負債。

（二）終止確認

1.收取金融資產現金流量的合同權利終止，或金融資產已經轉移，且符合《企業會計準則第23號—金融資產轉移》規定的金融資產終止確認條件的，應當終止確認該金融資產。

2.金融負債的現時義務全部或部分已經解除的，才能終止確認該金融負債或其一部分。

三、金融資產和金融負債的初始計量

企業初始確認金融資產或金融負債時，應當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產或金融負債，相關交易費用應當直接計人當期損益；對于其他類別的金融資產或金融負債，相關交易費用應當計人初始確認金額，構成實際利息組成部分。

四、金融資產的后續計量

（一）金融資產后續計量原則

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、可供出售金融資產，應當按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用；持有至到期投資、貸款和應收款項，應當采用實際利率法，按攤余成本計量。

（二）以攤余成本計量的金融資產的會計處理

實際利率法，是指按照金融資產或金融負債（含一組金融資產或金融負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收人或利息費用的方法。金融資產或金融負債的攤余成本，是指該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整后的結果：

（1）扣除已經償還的本金；

（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；

（3）扣除已發生的減值損失（僅適用于金融資產）。

（三）以公允價值后續計量的金融資產的會計處理

1.以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產公允價值變動形成的利得或損失，應當計人當期損益。

2.可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，應當直接計人所有者權益，在該金融資產終止確認時轉出，計人當期損益。

3.以攤余成本計量的金融資產，在發生減值、攤銷或終止確認時產生的利得或損失，應當計人當期損益。但該金融資產被指定為被套期項目的除外。

（四）金融資產之間重分類的處理

根據金融工具確認和計量準則規定將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的，重分類日，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計人所有者權益，在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉出，計人當期損益。

五、金融負債的后續計量

（一）金融負債后續計量原則

1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應當按照公允價值計量，且不扣除將來結清金融負債時可能發生的交易費用。

2.不屬于指定為以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融負債的財務擔保合同，應當在初始確認后按照下列兩項金額之中的較高者進行后續計量：按照《企業會計準則第13號—或有事項》確定的金額；初始確認金額扣除按照《企業會計準則第14號—收入》的原則確定的累計攤銷額后的余額。

3.上述金融負債以外的金融負債，應當按攤余成本后續計量。

（二）金融負債后續計量的會計處理

1.按照公允價值進行后續計量的金融負債的公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關外，應當計人當期損益。

2.以攤余成本或成本計量的金融負債，在攤銷、終止確認時產生的利得或損失，應當計人當期損益。但該金融負債被指定為被套期項目的除外。

六、金融資產減值

（一）金融資產減值損失的確認

企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產以外的金融資產（含單項金融資產或一組金融資產，下同）的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。

（二）金融資產減值損失的計量

1.持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量持有至到期投資、貸款和應收款項發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。對于存在大量性質類似且以攤余成本后續計量金融資產的企業，應當先將單項金額重大的金融資產單獨出來進行減值測試。對單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。單獨測試未發現減值的金融資產，應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產，不應包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。

對以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關，原確認的減值損失應當予以轉回，計人當期損益，但應以假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本為限。

2.可供出售金融資產減值損失的計量

可供出售金融資產發生減值時，原直接計人所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計人當期損益。對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計人當期損益。

可供出售權益工具投資發生的減值損失，應通過權益轉回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。

七、金融負債與權益工具的區分

企業應當按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》、《企業會計準則第37號—金融工具列報》，以及《金融負債與權益工具的區分及相關會計處理規定》的規定，根據所發行金融工具的合同條款及其所反映的經濟實質而非僅以法律形式，結合金融資產、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分分類為金融資產、金融負債或權益工具，并進行相應的會計處理。

（一）金融負債與權益工具區分的原則

1.通過交付現金、其他金融資產或交換金融資產或金融負債結算；

2.通過自身權益工具結算；

3.對于將來須用或可用企業自身權益工具結算的金融工具的分類，應當區分衍生工具還是非衍生工具。.

（二）附有或有結算條款的金融工具

（三）存在結算選擇權的衍生工具

（四）可回售工具

（五）僅在清算時才有義務按比例交付凈資產的工具

（六）復合金融工具

企業發行的非衍生金融工具同時包含金融負債成分和權益工具成分的，應于初始計量時先確定金融負債成分的公允價值（包括其中可能包含的非權益性嵌人衍生工具的公允價值）,再從復合金融工具公允價值中扣除負債成分的公允價值，作為權益工具成分的價值。

（七）金融工具重分類的會計處理

發行方原分類為權益工具的金融工具，自不再被分類為權益工具之日起，發行方應當將其重分類為金融負債，以重分類日該工具的公允價值計量，重分類日權益工具的賬面價值和金融負債的公允價值之間的差額確認為權益。發行方原分類為金融負債的金融工具，自不再被分類為金融負債之日起，發行方應當將其重分類為權益工具，以重分類日金融負債的賬面價值計量。

（八）投資方購人金融工具的分類

金融工具投資方（持有人）考慮持有的金融工具或其組成部分是權益工具還是債務工具投資時，通常應當與發行方對金融工具的權益或負債屬性的分類保持一致。

第二節 金融資產轉移

金融資產（含單項或一組類似金融資產）轉移，是指企業（轉出方）將金融資產讓與或交付給該金融資產發行方以外的另一方（轉人方）。

一、金融資產轉移的類型

金融資產轉移通常包括應收賬款保理、應收票據貼現、應收票據背書轉讓、金融資產證券化等表現形式。

二、金融資產轉移的會計處理

（一）符合終止確認條件的金融資產轉移

1.符合終止確認條件的判斷

（1）企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方；

（2）企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，但放棄了對該金融資產的控制。

2.符合終止確認條件時的計量

（1）對于金融資產整體轉移，應當將下列兩項金額的差額計人當期損益：

①所轉移金融資產的賬面價值；

②因轉移而收到的對價，與原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額（涉及轉移的金融資產為可供出售金融資產的情形）之和。

（2）對于金融資產部分轉移，應當將所轉移金融資產整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分之間，按照各自的相對公允價值進行分攤，并將下列兩項金額的差額計人當期損益：

①終止確認部分的賬面價值；

②終止確認部分的對價，與原直接計人所有者權益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額（涉及轉移的金融資產為可供出售金融資產的情形）之和。

（二）不符合終止確認條件的金融資產轉移

1.不符合終止確認條件的判斷

企業保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產。

2.不符合終止確認條件時的計量

企業仍保留與所轉移金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當繼續確認所轉移金融資產整體，并將收到的對價確認為一項金融負債。

（三）繼續涉人條件下的金融資產轉移

1.繼續涉人條件下金融資產轉移的判斷

企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，但未放棄對該金融資產的控制。

2.繼續涉人條件下金融資產轉移的計量

企業應當按照其繼續涉人所轉移金融資產的程度，在充分反映保留的權利和承擔的義務的基礎上，確認有關金融資產和金融負債。企業應當對因繼續涉人所轉移金融資產形成的有關資產確認相關收人，對繼續涉人形成的有關負債確認相關費用。繼續涉人所形成的相關資產和負債不應當相互抵消。金融資產轉移相關的其他事項的會計處理，參見《企業會計準則第23號—金融資產轉移》。

第三節 套期保值

套期保值，是指企業為規避外匯風險、利率風險、商品價格風險、股票價格風險、信用風險等，指定一項或一項以上套期工具，使套期工具的公允價值或現金流量變動，預期抵消被套期項目全部或部分公允價值或現金流量變動。

一、套期保值的原則與方式

（一）套期保值的原則

主要包括：種類相同或相關原則、數量相等或相當原則、交易方向相反原則、月份相同或相近原則等。

（二）套期保值的方式

1.買人套期保值

2.賣出套期保值

二、套期保值的操作

（一）做好套期保值前的準備

（二）識別和評估被套期風險

（三）制定套期保值策略與計劃

（四）優化套期保值方案

（五）套期保值跟蹤與控制

三、套期保值的會計處理

從會計角度看，套期保值可分為公允價值套期、現金流量套期和境外經營凈投資套期。

（一）套期工具及被套期項目的認定

（二）運用套期保值會計的條件

同時滿足下列條件的，才能運用企業會計準則規定的套期保值會計方法進行處理：

1.在套期開始時，企業對套期關系有正式指定，并準備了關于套期關系、風險管理目標和套期策略的正式書面文件。

2.該套期預期高度有效，且符合企業最初為該套期關系所確定的風險管理策略。

只有同時符合下列兩項條件才能將該套期保值認定為高度有效：在套期開始及以后期間，該套期預期會高度有效地抵消套期指定期間被套期風險引起的公允價值或現金流量變動；該套期的實際抵消結果在80%~125%的范圍內。常見的套期保值有效性評價方法包括主要條款比較法、比率分析法和回歸分析法。

3.對預期交易的現金流量套期，預期交易應當很可能發生，且必須使企業面臨最終將影響損益的現金流量變動風險。

4.套期有效性能夠可靠地計量。

5.企業應當持續地對套期有效性進行評價，并確保該套期在套期關系被指定的會計期間內高度有效。

（三）套期保值的確認和計量

1.公允價值套期

（1）套期工具為衍生工具的，套期工具公允價值變動形成的利得或損失應當計人當期損益；為非衍生工具的，套期工具賬面價值因匯率變動形成的利得或損失應當計人當期損益。

（2）被套期項目因被套期風險形成的利得或損失應當計入當期損益，同時，調整被套期項目的賬面價值^

2.現金流量套期

（1）套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分，應當直接確認為所有者權益，并單列項目反映。

（2）套期工具利得或損失中屬于無效套期的部分，應當計人當期損益。

3.境外經營凈投資套期

對境外經營凈投資的套期，應當按照類似于現金流量套期會計的規定處理。與套期保值相關的其他事項的會計處理，參見《企業會計準則第24號—套期保值》。企業也可以選用《商品期貨套期業務會計處理暫行規定》進行會計處理。

第四節 股權激勵

股權激勵主要是指上市公司以本公司股票為標的，對激勵對象進行的長期性激勵。

一、股權激勵方式

股權激勵方式主要包括股票期權、限制性股票、股票增值權、虛擬股票和業績股票。

二、實施股權激勵的條件

《上市公司股權激勵管理辦法》對一般上市公司實行股權激勵計劃的條件作出了規定。國有控股上市公司實行股權激勵計劃還應當具備有關規定的條件。

三、股權激勵計劃的擬訂和實施

《上市公司股權激勵管理辦法》對股權激勵計劃應包括的內容、股權激勵計劃的實施等作出了規定。

四、股份支付的會計處理

（一）股份支付的確認和計量原則

1.權益結算的股份支付

（1）換取職工服務的權益結算的股份支付。企業應當以股份支付所授予的權益工具的公允價值計量；并在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具在授予日P公允價值，將當期取得的服務計人相關資產成本或當期費用，同時，計入資本公積，但不確認其后續公允價值變動的影響。

對于授予后立即可行權的換取職工提供服務的權益結算的股份支付，應在授予日按照權益工具的公允價值，將取得的服務計人相關資產成本或當期費用，同時，計人資本公積。

（2）換取其他方服務的權益結算的股份支付。企業應當以股份支付所換取服務的公允價值計量。

（3）權益工具公允價值無法可靠確定時的處理。企業應當在獲取對方提供服務的時點、后續的每個報告日以及結算日，以內在價值計量該權益工具，內在價值變動計入當期損益。同時，企業應當以最終可行權或實際行權的權益工具數量為基礎，確認取得服務的金額。

2.現金結算的股份支付

企業應當在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業承擔負債的公允價值，將當期取得的服務計人相關資產成本或當期費用，同時，計人負債，并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計人損益。

（二）股份支付的具體會計處理

1.回購股份進行職工期權激勵

除適用上述相關規定外，企業在回購股份時，應當按照回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時，進行備查登記；在職工行權購買本企業股份收到價款時，企業應轉銷交付職工的庫存股成本和等待期內資本公積（其他資本公積）累計金額，同時，按其差額調整資本公積（股本溢價）。

2.條款和條件的修改

條款和條件的修改應區分有利修改和不利修改進行不同的會計處理。

3.集團內股份支付的特別考慮

結算企業以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；除此之外，應當作為現金結算的股份支付處理。接受服務企業沒有結算義務或授予本企業職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；接受服務企業具有結算義務且授予本企業職工的是企業集團內其他企業權益工具的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理。股權激勵相關的其他事項的會計處理，參見《企業會計準則第11號—股份支付》。

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