2003年注冊會計師全國統一考試問題解答（三）

　　財政部注冊會計師考試委員會辦公室

　　問：長期股權投資差額的攤銷期限是否不分借差或貸差，攤銷期限都是不超過10年？如果產生貸差應如何進行會計處理？

　　答：長期股權投資在采用權益法核算的情況下，如果初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，按一定的期限平均攤銷，計入損益。具體的攤銷期限為：合同中規定了投資期限的，應按合同約定的投資期限攤銷；合同中沒有規定投資期限的，按不超過10年的期限攤銷。

　　根據《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（二）》（2003年3月17日財會［2003］10號）的規定，企業采用權益法核算長期投資時，長期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，作為股權投資差額，應分別情況進行會計處理：初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，借記“長期股權投資———××單位（股權投資差額）”科目，貸記“長期股權投資———××單位（投資成本）”科目，并按規定的期限攤銷計入損益；初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，借記“長期股權投資———××單位（投資成本）”科目，貸記“資本公積———股權投資準備”科目。

　　因此，長期股權投資差額應按借差和貸差分別處理，借差按確定的期限分期攤銷，而貸差則計入資本公積科目。

　　問：在《會計》教材第86頁的例題中“（4）計算再次投資的股權投資差額”下有一步將按追溯調整法計算的“損益調整”再調整為“投資成本”明細科目，這個分錄是什么意思？為什么要將它調整進投資成本明細科目？

　　答：根據《企業會計準則———投資》的規定，投資企業因追加投資等原因對長期股權投資的核算從成本法改為權益法，應自實際取得對被投資單位控制、共同控制或對被投資單位實施重大影響時，按股權投資的賬面價值（不含股權投資差額）作為初始投資成本，初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益的差額，作為股權投資差額。

　　因此，該例題首先對原按成本法核算的股權投資進行追溯調整，重新確定了長期股權投資的三個明細科目“投資成本”、“損益調整”和“股權投資差額”的金額。在追加投資時，新的初始投資成本應按股權投資的賬面價值（不含股權投資差額）加上追加的投資成本確定，而此時的長期股權投資的賬面價值中包含“損益調整”明細科目的金額，因此，必須將追溯調整后的“損益調整”明細科目的金額調整到“投資成本”明細科目。

　　問：《會計》教材第114頁，關于固定資產后續支出通常的處理方法中，指出經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出，應單設“1503經營租入固定資產改良”科目核算，為什么經營租賃租入的固定資產發生的改良支出要計提折舊？

　　答：在通常情況下，經營租入固定資產不確認為企業的固定資產，即企業固定資產賬戶及資產負債表中固定資產項目中均不包括經營租入的固定資產價值。如果企業對經營租入的固定資產進行改良使可能流入企業經濟利益超過了原先的估計，即符合有關固定資產后續支出資本化條件的，則因改良而發生的支出可以計入固定資產價值。由于經營租入固定資產未作為企業固定資產管理，其發生的改良支出不能直接計入該項固定資產的價值，因此，《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（二）》（2003年3月17日財會［2003］10號）規定，對于經營租入固定資產改良支出符合資本化條件的，作為固定資產，并單設“1503經營租入固定資產改良”科目核算，同時在剩余租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，采用合理的方法單獨計提折舊。至于經營租入固定資產改良支出能否資本化，應當根據固定資產準則中有關固定資產定義及后續支出的相關規定做出合理的判斷。

　　問：《會計》教材第313頁指出，在不附或有條件的債務重組中，如果債權人將來應收金額大于應收債權賬面余額的，在債務重組時不做賬務處理。請問，這里的不處理是對整個債權都不處理呢，還是就對應收金額大于應收債權賬面余額的部分不進行處理呢？

　　答：對于不附或有條件的債務重組來說，債權人將來應收金額大于應收債權賬面余額的，在債務重組時不做賬務處理是指，不對應收債權的賬面余額予以調整，當然也包括應收金額大于應收債權賬面余額的部分。通常情況下，發生債務重組時，債權人應當將應收債權的賬面余額調整為將來應收金額。但對于將來應收金額大于應收債權賬面余額的情況，為遵循謹慎性原則的要求，《企業會計準則———債務重組》中規定，在修改其他債務條件后，如果債權人的應收金額大于應收債權賬面余額，或債權人應收金額等于應收債權賬面余額的，在債務重組時不做賬務處理，但應在備查簿中登記。待實際收到債權時，以實際收到的金額大于應收債權賬面余額的金額，沖減當期財務費用。《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（二）》（2003年3月17日財會［2003］10號）同時規定，在債權人已對重組債權計提了壞賬準備的情況下，如果實際收到的現金金額大于重組債權的賬面價值，債權人應按實際收到的現金，借記“銀行存款”科目，按該項重組債權的賬面余額，貸記“應收賬款”或“其他應收款”科目，按其差額，借記“壞賬準備”科目。在期末，再調整對該項重組債權已計提的壞賬準備。但如果企業濫用會計估計，不恰當地計提了壞賬準備，應作為重大會計差錯，按重大會計差錯的規定進行會計處理。

　　問：在面值發行或溢價發行股票時，發行費用在大于溢價時，是作為當期損益還是作為長期待攤費用處理？

　　答：根據《企業會計制度》的規定，股份有限公司委托其他單位發行股票支付的手續費或傭金等相關費用，減去股票發行凍結期間的利息收入后的余額，從發行股票的溢價中不夠抵銷的，或者無溢價的，應按重要性原則予以處理，若金額較小，直接計入當期損益；若金額較大，可作為長期待攤費用，在不超過兩年的期限內平均攤銷，計入損益。《會計》教材第127頁介紹了處理方法。