《中級會計實務》第六章金融資產要點總結

　　本章是重點章節，也是難點，難的原因主要是日常接觸較少不熟悉，并且考點較多，種類較多，容易混淆，對策就是分別記憶，多做題目，記憶典型例題習題。下面分別予以總結。

　　一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

　　此類包括交易性金融資產和直接指定兩種，一般理解為交易性金融資產即可。

　　1、此類金融資產劃分條件一般可以理解為管理者意圖是短期交易獲利，從名稱可以想出來。股票債券都可以分為此類。

　　2、還是強調從名稱去理解，首先以公允價值計量，那么在初始確認時和資產負債表日就要按照市場公允價值計量，并設“交易性金融資產----公允價值變動”科目進行核算，變動計入當期損益，所以市場公允價相對于原賬面價值的差額計入“公允價值變動損益”科目。（聯系剛學過的投資性房地產公允計量模式的期末處理，但注意初始計量的區別。）

　　3、交易性金融資產初始確認時發生的交易費用直接記入當期損益（投資收益科目），這點是此類金融資產特有的，單獨記憶。

　　注意：這里的交易費用的范圍，包括：A、手續費 B、傭金 C、其他必要

　　不包括：A、溢折價 B、融資費 C、內部管理成本D、不直接相關 E、差旅費

　　4、投資時付的錢里包含未領的股息利息時要確認為“應收利息（股利）”，這點所有金融資產一致，統一記憶。

　　5、持有期間所得利息股息記入“投資收益”。

　　6、處置時將公允價值與初始入賬金額之差確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益，這個調整也類似剛學過的投資性房地產，為什么這么做，前面已經了解到。

　　這點容易理解，只要把收到的錢記銀行存款，把賬上少的資產部分結掉，把公允價值變動部分轉入投資收益就可以了。

　　交易性金融資產相關習題

　　1.單選，某股份有限公司于2008年2月29日以每股6元（包含已宣告尚未發放的現金股利0.25元）的價格購入某上市公司股票25萬股，作為交易性金融資產核算。購買該股票支付手續費等5萬元。5月25日，收到該上市公司按每股0.25元發放的現金股利。12月31日該股票的市價為每股5.5元。2008年12月31日該股票投資的賬面價值為( )萬元。

　　A.125

　　B.137.5

　　C.150

　　D.143.75

　　【正確答案】B

　　【答案解析】交易性金融資產的期末余額應該等于交易性金融資產的公允價值。所以2008年12月31日交易性金融資產的賬面價值＝5.5×25＝137.5（萬元）。

　　2.單選，企業出售交易性金融資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按該金融資產的成本，貸記“交易性金融資產（成本）”科目，按該項交易性金融資產的公允價值變動，貸記或借記“交易性金融資產（公允價值變動）”科目，按其差額，貸記或借記（ ）。

　　A.“公允價值變動損益”科目

　　B.“資本公積”科目

　　C.“投資收益”科目

　　D.“營業外收入”科目

　　【正確答案】C

　　【答案解析】根據新會計準則的規定，出售交易性金融資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按該金融資產的成本，貸記“交易性金融資產（成本）”科目，按該項交易性金融資產的公允價值變動，貸記或借記“交易性金融資產（公允價值變動）”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。

　　3.多選，下列各項中，不應計入交易性金融資產的入賬價值的有（ ）。

　　A.支付的手續費

　　B.支付的印花稅

　　C.取得時交易性金融資產的公允價值

　　D.已宣告但尚未發放的現金股利

　　【正確答案】ABD

　　【答案解析】根據新會計準則的規定，企業取得的交易性金融資產按公允價值計入交易性金融資產的入賬價值中，支付的交易性金融資產易費用計入投資收益。已宣告但尚未發放的現金股利計入“應收股利”科目。

　　二、持有至到期投資

　　1、概念：到期日固定、回收金額固定或可確定，有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。確認條件可以結合概念理解記憶。一般只包括債券，不含股票。

　　2、提前處置或重分類：交易性金融資產和其他金融資產不可以相互重分類，持有至到期投資和可供出售金融資產（后面說到）滿足特定條件可以相互重分類，提前處置持有到期投資時需要將剩余投資重分類為可供出售金融資產，且在本年和以后兩年不得再將任何金融資產劃分為持有至到期（有處罰性質），例外情況不用：A、快到期，影響小B、收回幾乎所有C、獨立事項（非管理者自身的問題）。

　　會計處理為：

　　借：可供出售金融資產（重分類日公允價值）（在學了可供出售金融資產后就明白這里了）

　　　　貸：持有至到期投資

　　　　資本公積——其他資本公積（差額，也可能在借方）

　　注意：等到可供出售金融資產出售的時候應將相關的“資本公積——其他資本公積”科目余額轉到“投資收益”科目中。（這點在投資性房地產中也有所涉及，道理相同。）

　　3、取得時：

　　借：持有至到期投資——成本（面值）

　　　　應收利息（已到期未領利息）

　　　　持有至到期投資——利息調整（倒擠，也可能在貸方）

　　　　貸：銀行存款等

　　注意：“持有至到期投資——成本”明細科目登記的一定是債券的面值。還有交易費用（如手續費、傭金等）應計入持有至到期的入賬價值中，由于“持有至到期投資——成本”明細科目只登記該債券的面值，因此交易費用應該計入“持有至到期投資——利息調整”科目中。注意與交易性金融資產的不同。

　　4、資產負債表日：

　　借：應收利息（分期付息債券，面值*票面利率）

　　　（或）持有至到期投資——應計利息（到期一次還本付息，面值*票面利率）

　　　貸：投資收益（期初攤余成本*實際利率）

　　持有至到期投資——利息調整（倒擠，也可能在借方）

　　說明：（1）千萬注意看清問題是分期付息還是到期一次還本付息，兩者記入的分錄不同，而且會導致期末攤余成本的不同，偶經常犯這樣的錯誤，教訓深刻啊，經常很高興的做完了，然后一看答案，暈死，題目沒認真看，說的是到期一次還本付息偶卻按分期付息做的，大哭一個！

　　（2）攤余成本：這是此類金融資產的一個重點難點，辦法牢記老師課上講的公式

　　期末攤余成本＝期初攤余成本＋投資收益－現金流入－已收回的本金－已發生的減值損失

　　（3）實際利率：又一個重難點，題目給出就容易了，如未給要自己先算出來，就是已知未來現金流量以及未來現金流量的現值（當前賬面價值，或者也可以理解為支付含交易費用的買價），求折現率。

　　5、出售時：

　　借：銀行存款等

　　　　持有至到期投資減值準備

　　　　貸：持有至到期投資（成本、利息調整明細科目余額）

　　　　投資收益（差額，也可能在借方）

　　投資持有至到期投資習題

　　1.單選，某企業于2008年1月1日，購進當日發行的面值為1200萬元的公司債券。債券的買價為1350萬元，相關稅費為10萬元。該公司債券票面年利率為8％，期限為5年，一次還本付息。企業將其劃分為持有至到期投資，則該企業計入“持有至到期投資”科目的金額為（ ）萬元。

　　A.1360

　　B.1200

　　C.1350

　　D.1340

　　【正確答案】A

　　【答案解析】該企業計入“持有至到期投資”科目的金額＝債券的買價1350＋相關稅費10＝1360（萬元）。

　　2.單選，未發生減值的持有至到期投資如為一次還本付息債券投資，應于資產負債表日按票面利率計算確定的利息，借記“持有至到期投資——應計利息”科目，按持有至到期投資期初攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記（ ）科目。

　　A.公允價值變動損益

　　B.持有至到期投資——成本

　　C.持有至到期投資——應計利息

　　D.持有至到期投資——利息調整

　　【正確答案】D

　　【答案解析】根據新準則的規定，未發生減值的持有至到期投資如為一次還本付息債券投資，應于資產負債表日按票面利率計算確定的利息，借記“持有至到期投資——應計利息”科目，按持有至到期投資期初攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”科目。

　　3.單選，出售持有至到期投資時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，已計提減值準備的，借記“持有至到期投資減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資（成本、利息調整、應計利息）”科目，按其差額，貸記或借記（ ）科目。

　　A.投資收益 B.營業外收入 C.資本公積 D.資產減值損失

　　【正確答案】A

　　4.多選，下列各項中，應作為持有至到期投資取得時初始成本入賬的有 （ ）。

　　A. 投資時支付的稅金

　　B. 投資時支付的手續費

　　C. 投資時支付款項中所含的已到付息期但尚未領取的利息

　　D. 投資時支付的不含應收利息的價款

　　【正確答案】ABD

　　【答案解析】根據會計準則的規定，企業取得的持有至到期投資，應按其公允價值（不含支付的價款中所包括的、已到付息期但尚未領取的利息）與交易費用之和，借記“持有至到期投資”科目，按已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目。

　　5.判斷，企業取得的持有至到期投資，應按該投資的公允價值加上支付的交易費用，借記“持有至到期投資——成本”科目。（ ）

　　【正確答案】錯

　　【答案解析】企業取得的持有至到期投資，應按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目。購入時支付的交易費用計入“持有至到期投資——利息調整”科目。

　　三、貸款和應收款項

　　此類屬次重點，但較為基礎，還是要認真學下，相對來說較為簡單，應收賬款比貸款重要些。

　　1、貸款和應收款項會計處理與持有至到期投資大體相同。（以攤余成本來計量）

　　2、應收賬款的出售、應收票據的貼現：重點注意是否附追索權

　　①附追索權時：

　　借：銀行存款

　　   　財務費用

　　  　貸：短期借款

　　②不附追索權時：

　　借：銀行存款

　　  　營業外支出等

　　  　貸：應收票據（賬款）

　　貸款和應收款項練習題

　　1.單選，關于貸款和應收款項，下列說法中正確的有（ ）。

　　A.貸款和應收款項應當以公允價值進行后續計量

　　B.貸款和應收款項在活躍市場中有報價

　　C.貸款和應收款項在活躍市場中沒有報價

　　D.貸款和應收款項僅限于金融企業發放的貸款和其他債權

　　【正確答案】C

　　【答案解析】貸款和應收款項在活躍市場中沒有報價。貸款和應收款項應當以攤余成本進行后續計量。貸款和應收款項，主要是指金融企業發放的貸款和其他債權，但不限于金融企業發放的貸款和其他債權。

　　2.單選，甲公司2008年3月1日銷售產品一批給乙公司，價稅合計為500000元，雙方約定9月1日付款。甲公司2008年6月1日將應收乙公司的賬款向銀行申請貼現，企業與銀行簽訂的協議中規定，在貼現的應收賬款到期，乙公司未按期償還時，甲公司負有向銀行還款的責任。甲公司實際收到480000元，手續費20000元，款項已收入銀行。則甲公司貼現時應作的會計處理為（ ）。

　　A．借：銀行存款 480000

　　　　　 貸：應收賬款 480000

　　B．借：銀行存款 480000

　　　　　 財務費用 20000

　　　　　 貸：應收賬款 500000

　　C．借：銀行存款 480000

　　　　　 財務費用 20000

　　　　　 貸：短期借款 500000

　　D．借：銀行存款 480000

　　　　　 貸：短期借款 480000

　　【正確答案】C

　　【答案解析】本題屬于附有追索權的票據貼現問題，申請貼現的企業應按照以應收賬款為質押取得借款的規定進行會計處理。即按照實際收到的款項，借記“銀行存款”科目，按實際支付的手續費，借記“財務費用”科目，按銀行貸款本金，貸記“短期借款”等科目。故選項C正確。

　　3.判斷，貸款和應收款項與持有至到期投資回收金額都是固定或可確定的。（ ）

　　【正確答案】對

　　四、可供出售金融資產

　　1、概念：A、上述三種以外B、管理者的持有意圖不明確

　　2、取得時：

　　（1）股票投資

　　借：可供出售金融資產——成本（公允價值與交易費用之和）

　　應收股利（宣告未發放股利）

　　貸：銀行存款等

　　（2）債券投資

　　借：可供出售金融資產——成本（面值）

　　　　應收利息（已到期未領取利息）

　　　　可供出售金融資產——利息調整（差額，也可能在貸方）

　　　　貸：銀行存款等

　　3、資產負債表日：

　　（1）公允價值上升

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　（2）公允價值下降

　　借：資本公積——其他資本公積

　　　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動

　　此處注意和交易性金融資產對比記憶！

　　4、出售時：

　　借：銀行存款

　　　　貸：可供出售金融資產——成本

　　　　　　——公允價值變動

　　　　　　——利息調整（或借記）

　　　　      投資收益（金額倒擠，或借記）

　　借：資本公積——其他資本公積

　　　　貸：投資收益

　　或作相反分錄。

　　可供出售金融資產習題

　　1.判斷，“可供出售金融資產”借方的期末余額，反映企業可供出售金融資產的公允價值（）

　　【正確答案】對

　　2.單選，甲企業于2008年10月6日從證券市場上購入乙企業發行在外的股票100萬股作為可供出售金融資產，每股支付價款2元（含已宣告但尚未發放的現金股利0.25元），另支付相關費用6萬元，甲企業取得可供出售金融資產時的入賬價值為（ ）萬元。

　　A.175

　　B. 181

　　C.200

　　D.206

　　【正確答案】B

　　【答案解析】購入可供出售金融資產發生的交易費用計入初始確認金額，所以甲企業取得可供出售金融資產的入賬價值＝100×（2－0.25）＋6＝181(萬元)。

　　3.多選，下列可供出售金融資產的表述中，正確的有（ ）。

　　A.可供出售債務工具發生的減值損失應計入當期損益

　　B.可供出售權益工具發生的減值損失應計入所有者權益

　　C.取得可供出售金融資產發生的交易費用應直接計入當期損益

　　D.處置可供出售金融資產時，以前期間因公允價值變動計入資本公積的金額應轉入投資收益

　　【正確答案】AD

　　【答案解析】選項B應計入當期損益；選項C應計入初始入賬價值。

　　4.多選，下列有關可供出售金融資產會計處理的表述中，正確的有( )。

　　A.可供出售金融資產發生的減值損失應計入所有者權益

　　B.以外幣計價的可供出售貨幣性金融資產發生的匯兌差額應計入當期損益

　　C.可供出售金融資產持有期間取得的現金股利應沖減資產成本

　　D.取得可供出售金融資產發生的交易費用應計入初始確認金額

　　【正確答案】BD

　　【答案解析】選項A，可供出售金融資產發生的減值損失應計入當期損益（資產減值損失）；選項C，可供出售金融資產持有期間取得投資以后實現的利潤應該確認為投資收益。

　　五、金融資產減值

　　1、前面共四類金融資產，第一類（交易性）不考慮減值，其他三類都考慮。

　　三類中持有至到期和貸款應收類似，可供出售區別學習。

　　（1）持有至到期和貸款應收減值準備

　　A、賬面價值（攤余成本）與未來現金流現值的差額為減值額，借資產減值損失。

　　B、價值恢復時確認的減值損失應當予以轉回，貸資產減值損，但轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

　　C、外幣金融資產的減值：先計算外幣的未來現金流量，然后按資產負債表日的匯率折算為人民幣。再用第一步中計算的人民幣金額和人民幣上的攤余成本（即賬面價值）作比較，得出減值損失。

　　（2）可供出售金融資產減值準備

　　A、減值跡象：公允價值下降和減值的區別（一般大幅非暫時為減值）

　　B、計提減值時：

　　借：資產減值損失

　　　　貸：可供出售金融資產――公允價值變動（注意此科目的特殊）

　　C、發生減值時，持有期間因公允價值下跌而計入了資本公積的金額，轉入資產減值損失。

　　D、減值轉回：

　　如果是債務工具，如債券投資，則減值通過損益轉回：

　　借：可供出售金融資產――公允價值變動

　　　　貸：資產減值損失

　　如果是權益工具，如股票投資，則通過所有者權益轉回：

　　借：可供出售金融資產――公允價值變動

　　　　貸：資本公積――其他資本公積

　　3、債權減值一般為債務人嚴重困難，股票減值一般為嚴重非暫時下跌。

　　金融資產減值習題

　　1.單選，下列金融資產中，不應計提減值準備的是（ ）。

　　A.交易性金融資產 B.持有至到期投資

　　C.應收款項 D.可供出售權益工具

　　【正確答案】A

　　【答案解析】金融資產中僅有交易性金融資產不計提減值準備，因為交易性金融資產是以公允價值進行后續計量，且其變動計入當期損益的金融資產。

　　2.單選，資產負債表日，企業根據金融工具確認和計量準則確定持有至到期投資發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記（ ）。

　　A.投資收益

　　B.公允價值變動損益

　　C.持有至到期投資——成本

　　D.持有至到期投資減值準備

　　【正確答案】D

　　【答案解析】資產負債表日，企業根據金融工具確認和計量準則確定持有至到期投資發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準備”科目。

　　3.多選，表明金融資產發生減值的客觀證據，包括（ ）。

　　A.發行方或債務人發生嚴重財務困難

　　B.債務人很可能倒閉或進行其他財務重組

　　C.債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發生違約或逾期等

　　D.債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發生財務困難的債務人作出讓步

　　【正確答案】ABCD

　　4.多選，在已確認減值損失的金融資產價值恢復時，下列金融資產的減值損失可以通過損益轉回的有（ ）。

　　A.可供出售債務工具的減值損失

　　B.可供出售權益工具的減值損失

　　C.貸款及應收款項的減值損失

　　D.在活躍市場上沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資發生的減值損失

　　【正確答案】AC

　　【答案解析】選項B，發生的減值損失轉回時計入資本公積，不能通過損益轉回；選項D，發生的減值損失不能轉回。

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作者：先鋒學習公社·2010年會計實務突擊隊 zhanghw-文文