《中級會計實務》備考指導：企業合并形成的長期股權投資初始計量

2012會計職稱考試《中級會計實務》
第五章 長期股權投資

　　備考指導三、企業合并形成的長期股權投資的初始計量

　　一、企業合并概述

　　企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。

　　注意：企業合并前是兩個或兩個以上的法律主體，合并以后是形成一個報告主體（不是或者不僅僅是一個法律主體）。

　　1.以合并方式為基礎對企業合并的分類（了解）

　　注意：本章所提及的企業合并主要是指“控股合并”。

　　2.以是否在同一控制下進行企業合并為基礎對企業合并的分類

　　二、同一控制下企業合并形成的長期股權投資

　　1.同一控制下，長期股權投資入賬價值的確定

　　入賬價值＝被投資單位所有者權益的賬面價值×投資比例

　　2.投出的資產價值與長期股權投資入賬價值之間的差額處理；

　　付出的對價與長期股權投資入賬價值之間的差額通過“資本公積——資本溢價”或“股本溢價”來調整，不足沖減的的調整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。

　　3.與投資相關的直接費用的處理；

　　·在同一控制下，與投資相關的直接費用計入到當期損益，即管理費用；

　　·無論是同一控制還是非同一控制，若是發行股票作為對價取得的股票投資，則與股票發行相關的交易費用從股票溢價中扣除；若是發行債券作為對價取得的股票投資，則交易費用是計入到負債的初始計量金額（體現在“應付債券——利息調整”明細科目中）。

　　4.投資方與被投資方會計政策不一致的處理（了解）。

　　如果會計政策不一致，則首先按投資方的會計政策來調整被投資單位賬戶的金額，然后再計算確定長期股權投資的初始投資成本。

　　三、非同一控制下企業合并形成的長期股權投資

　　非同一控制下的企業合并是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的企業合并。即合并雙方合并前不存在關聯方關系，遵循市場理念進行處理。

　　1.長期股權投資入賬價值：按投出資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券等的公允價值計量。

　　所投出的非貨幣性資產公允價值與賬面價值的差額，作為資產處置損益處理：

　　★若所投出資產為無形資產和固定資產，則公允價值與賬面價值之間的差額計入營業外收支；

　　★若所投出資產為金融資產或者長期股權投資，則公允價值和賬面價值之間的差額計入投資收益；

　　★若所投出資產為投資性房地產或者存貨，則按照公允價值確認收入，按照賬面價值結轉成本的。

　　所發行的權益性證券的公允價值與面值的差額，作為股本溢價處理，計入資本公積。

　　2.相關費用的處理：購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益。

　　注意：

　　若是合并對價為發行債券或者發行股票取得的，則發行債券或股票相關的交易費用，計入負債的初始成本（利息調整科目）或者沖減發行股票取得的股本溢價。

　　3.差額（指長期股權投資入賬價值與享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額）的處理：反映在合并報表中。

　　4.多次交易達到合并的處理。

　　通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業合并的，在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分）轉入當期投資收益。在合并財務報表中的處理，參見本課程第十九章的相關內容。

　　（1）由成本法到成本法，不需要追溯調整：如原投資10%，追加50%達到合并；

　　（2）由權益法轉成成本法，不需要追溯調整：如原投資30%，追加30%達到合并。

　　另：以企業合并以外的方式取得的長期股權投資的初始計量

　　除企業合并形成的長期股權投資以外，其他方式取得的長期股權投資（即本章所指長期股權投資四種情況中除“對子公司投資”之外的其他三種情況），應當按照下列規定確定其初始投資成本：

　　（一）以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。

　　◆企業取得長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目（即應收股利）處理。

　　【拓展】任何情況下的長期股權投資，其買價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利均應作為“應收股利”單獨核算，以后不再專門講解。

　　（二）以發行權益性證券取得的長期股權投資，其成本為所發行權益性證券的公允價值。為發行權益性證券支付的手續費、傭金等應自權益性證券的溢價發行收入中扣除，溢價收入不足的，應沖減盈余公積和未分配利潤。

　　（三）投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。

　　（四）通過非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的長期股權投資，應根據非貨幣性資產交準則以及債務重組準則的相關規定進行處理。