會計職稱《中級會計實務》備考指導：以非現金資產清償債務

2012會計職稱考試《中級會計實務》
第十二章 債務重組

　　備考指導四、債務重組的方式——以非現金資產清償債務

　　1.處理思路：

　　（1）債務人：區分債務重組收益和資產轉讓損益

　　●以非現金資產抵債，非現金資產公允價值和債務賬面價值的差額作為債務重組收益；轉讓的非現金資產的公允價值與其自身賬面價值的差額為資產轉讓損益。

　　注：假定不考慮增值稅因素。

　　●以非現金資產清償債務，非現金資產相當于被處置：

　　①抵債資產為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。

　　②抵債資產為固定資產、無形資產的，抵債資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。

　　③抵債資產為投資性房地產的，相當于處置投資性房地產，通過其他業務收入、其他業務成本處理。

　　④抵債資產為長期股權投資的，抵債資產公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。

　　注意：對于債務重組中增值稅問題的理解：

　　以庫存商品、原材料、生產經營用動產抵債，均可能涉及增值稅的問題。

　　一般情況下沒有特別說明時，對于增值稅金額是要列入抵債金額的。

　　比如，抵債資產（存貨）成本為8萬元，償還債務時公允價值為10萬元，適用的增值稅稅率為17%，抵債金額應是11.7萬元，若假定重組債務為15萬元，則債務人重組收益為15－11.7＝3.3萬元。

　　（2）債權人

　　債權人收到非現金資產時，應按受讓的非現金資產的公允價值作為其入賬價值。

　　注：

　　情形一，是債權人在債務重組之前，已經意識到債權可能收不回，提了部分壞賬準備，但估計得過于樂觀，少提了壞賬準備，所以重組時還有部分差額要計入營業外支出。

　　情形二，是債權人在債務重組之前，已經意識到債權可能收不回，但估計得過于悲觀，多提了壞賬準備，所以要沖回部分多提的資產減值損失（貸記資產減值損失）。

　　債權人基本會計分錄：

　　借：固定資產、無形資產、庫存商品等（非現金資產的公允價值）

　　　　應交稅費――應交增值稅（進項稅額）

　　　　壞賬準備

　　　　營業外支出（或貸記資產減值損失）（倒擠）

　　　　貸：應收賬款

　　2.以存貨抵償債務：

　　【例題·計算題】甲公司向乙公司購買了一批貨物，價款450 000元（包括應收取的增值稅稅額），按照購銷合同約定，甲公司應于20×9年11月5日前支付該價款，但至20×9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司財務發生困難，短期內不能償還債務，經雙方協商，乙公司同意甲公司以其生產的產品償還債務。該產品的公允價值為360 000元，實際成本為315 000元，適用的增值稅稅率為17%，乙公司于20×9年12月5日收到甲公司抵債的產品，并作為商品入庫；乙公司對該項應收賬款計提了10 000元壞賬準備。

　　『正確答案』

　　（1）甲公司的賬務處理

　　計算債務重組利得：450 000－（360 000＋360 000×17%）＝28 800（元）

　　借：應付賬款――乙公司 450 000

　　　　貸：主營業務收入 360 000

　　　　　　應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 61 200

　　　　　　營業外收入――債務重組利得 28 800

　　同時，借：主營業務成本 315 000

　　　　　　　貸：庫存商品 315 000

　　本例中，銷售產品取得的利潤體現在主營業務利潤中，債務重組利得作為營業外收入處理。

　　（2）乙公司的賬務處理

　　本例中，重組債權的賬面價值與受讓的產成品公允價值和未支付的增值稅進項稅額的差額18 800元（450 000－10 000－360 000－360 000×17%），應作為債務重組損失。

　　借：庫存商品 360 000

　　　　應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 61 200

　　　　壞賬準備 10 000

　　　　營業外支出--債務重組損失 18 800

　　　　貸：應收賬款――甲公司 450 000

　　3.以固定資產抵償債務：

　　【例題·計算題】20×9年4月5日，乙公司銷售一批材料給甲公司，價款1 100 000元（包括應收取的增值稅稅額），按購銷合同約定，甲公司應于20×9年7月5日前支付價款，但至20×9年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司發生財務困難，短期內無法償還債務。經過協商，乙公司同意甲公司用其一臺機器設備抵償債務。該項設備的賬面原價為1 200 000元，累計折舊為330 000元，公允價值為850 000元，該設備的甲公司于20×9年購入的，增值稅率17%。抵債設備已于20×9年10月10日運抵乙公司，乙公司將其用于本企業產品的生產。

　　『正確答案』

　　（1）甲公司的賬務處理

　　計算債務重組利得：1 100 000－（850 000＋850 000×17%）＝105 500（元）

　　計算固定資產清理損益：850 000－（1 200 000－330 000）＝－20 000（元）

　　首先，將固定資產凈值轉入固定資產清理

　　借：固定資產清理――××設備 870 000

　　　　累計折舊 330 000

　　　　貸：固定資產――××設備 1 200 000

　　其次，結轉債務重組利得

　　借：應付賬款――乙公司 1 100 000

　　　　貸：固定資產清理――××設備 850 000

　　　　　　應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 144 500

　　　　　　營業外收入――債務重組利得 105 500

　　最后，結轉轉讓固定資產損失

　　借：營業外支出――處置非流動資產損失 20 000

　　　　貸：固定資產清理――××設備 20 000

　　（2）乙公司的賬務處理

　　計算債務重組損失：1 100 000－（850 000＋850 000×17%）＝105 500（元）

　　借：固定資產――××設備 850 000

　　　　應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 144 500

　　　　營業外支出――債務重組損失 105 500

　　　　貸：應收賬款――甲公司 1 100 000

　　4.以股票、債券等金融資產抵償債務：

　　【例題·計算題】乙公司于20×9年7月1日銷售給甲公司一批產品，價款500 000元，按購銷合同約定，甲公司應于20×9年10月1日前支付價款。至20×9年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司發生財務困難，短期內無法償還債務。經過協商，乙公司同意甲公司以其所持有作為可供出售金融資產核算的某公司股票抵償債務。該股票賬面價值440 000元，公允價值為450 000元。乙公司為該項應收賬款提取了壞賬準備25 000元。用于抵債的股票已于20×9年10月25日辦理了相關轉讓手續；乙公司將取得的股票作為可供出售金融資產核算。假定不考慮相關稅費和其他因素。

　　『正確答案』

　　（1）甲公司的賬務處理

　　計算債務重組利得：500 000－450 000＝50 000（元）

　　轉讓股票收益：450 000－440 000＝10 000（元）

　　借：應付賬款――乙公司 500 000

　　　　貸：可供出售金融資產――成本 440 000

　　　　　　營業外收入――債務重組利得 50 000

　　　　　　投資收益 10 000

　　（2）乙公司的賬務處理

　　計算債務重組損失：500 000－450 000－25 000＝25 000（元）

　　借：可供出售金融資產 450 000

　　　　壞賬準備 25 000

　　　　營業外支出――債務重組損失 25 000

　　　　貸：應收賬款――甲公司 500 000