會計職稱考試《中級會計實務(wù)》備考指導(dǎo)：合并財務(wù)報表合并范圍確定

2012會計職稱考試《中級會計實務(wù)》
第十九章 財務(wù)報告

　　備考指導(dǎo)三、合并財務(wù)報表合并范圍的確定（客觀題考查的重點）

　　合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。

　　（一）控制的含義

　　控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。

　　母公司應(yīng)當(dāng)將其能夠控制的全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。只要是由母公司控制的子公司，不論其規(guī)模大小、向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴格限制，也不論業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　（二）母公司與子公司的含義

　　母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或會計主體，如基金以及信托項目等特殊目的主體等）；

　　子公司是指被母公司控制的企業(yè)（或會計主體，如基金以及信托項目等特殊目的主體等）。

　　（三）“控制”的具體運用

　　控制有直接控制、間接控制、直接和間接共同控制。

　　1.母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍，但是，有證據(jù)表明該種情況下母公司不能控制被投資單位的除外。

　　母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括以下三種情況：

　　（1）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

　　如下圖：A公司持有B公司60%的股份， A公司直接控制B公司。

　　（2）母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

　　如下圖：A公司對B公司的投資比例為80%，B公司持有C公司60%的股份， A公司間接擁有C公司60%的股份，可以間接控制C公司。

　　（3）母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

　　如下圖：A公司持有C公司40%的股份，A公司持有B公司80%的股份，B公司持有C公司30%的股份，A公司直接與間接共同擁有C公司70%的股份

　　2.母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財務(wù)報表合并范圍的情況

　　（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

　　比如，A公司持有B公司40%的股權(quán)，B公司其他股東均為小股東。A公司與其中的兩個小股東（持股比例均為8%）簽訂協(xié)議，由A公司代為行使表決權(quán)。則A公司實質(zhì)擁有B公司56%的股權(quán)，可以控制B公司。

　　（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。

　　比如，A公司持有B公司40%的股權(quán)，但B公司的章程規(guī)定：A公司有權(quán)決定它的財務(wù)和經(jīng)營政策，那么實質(zhì)上A公司可以控制B公司。

　　（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。但需要控制，否則該條件不適用。

　　（4）在被投資單位董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。但需要控制，否則該條件不適用。

　　3.在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權(quán)的考慮

　　在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

　　潛在表決權(quán)，是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認股權(quán)證等。

　　不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事項才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具。

　　4.判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)考慮的因素

　　（1）母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體；

　　（2）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)；

　　（3）母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力；

　　（4）母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的的主體的大部分風(fēng)險。

　　5.不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位

　　（1）已宣告被清理整頓的原子公司，是指在當(dāng)期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是本企業(yè)的子公司。

　　（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司，是指在當(dāng)期宣告破產(chǎn)的被投資單位，該被投資單位在上期是本企業(yè)的子公司。

　　（3）母公司不能控制的其他被投資單位。

　　【例題·單選題】下列各項中，不應(yīng)納入母公司財務(wù)報表合并范圍的是（ ）。

　　A.按照破產(chǎn)程序已宣告破產(chǎn)清算的原子公司

　　B.直接擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)

　　C.通過子公司間接擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)

　　D.持有其35%權(quán)益性資本并有權(quán)控制其財務(wù)和經(jīng)營政策的被投資企業(yè)

　　「正確答案」A

　　【例題·多選題】下列各項中，母公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)納入合并范圍的有（ ）。

　　A.經(jīng)營規(guī)模較小的子公司

　　B.已宣告破產(chǎn)的原子公司

　　C.資金調(diào)度受到限制的境外子公司

　　D.經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)有顯著差別的子公司

　　「正確答案」ACD

　　「答案解析」所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍。以下被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)納入合并范圍：已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司。