注冊會計師《會計》備考指導：第17章借款費用

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來源: 正保會計網校編輯： 2010/07/25 16:09:46　字體：大小

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　　第17章借款費用（3分）

第一節借款費用概述　

一、借款費用的確認原則　

　　企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產（存貨、固定資產、無形資產以及投資性房地產等）成本。其他借款費用，應在發生時根據發生額確認為財務費用，計入當期損益。
　　承租人根據租賃準則所確認的融資租賃發生的融資費用（包括具有融資性質的分期付款購買固定資產的未確認融資費用的攤銷額）也屬于借款費用，符合資本化條件的也是要計入相關資產的成本的。　

二、符合資本化條件的資產　

是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。　

符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括：
1. 房地產開發企業開發的用于對外出售的房地產開發產品
2.企業制造的用于對外出售的大型機器設備等。
這類存貨通常需要經過相當長時間的建造或者生產過程，才能達到預定可銷售狀態。其中，“相當長時間”是指為資產的購建或者生產所必需的時間，通常為一年以上（含一年）。　

三、借款費用應予資本化的借款范圍　

　　借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。
　　專門借款，是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。
　　一般借款，是指除專門借款之外的借款，一般借款在借入時，通常沒有特指必須用于符合資本化條件的資產的購建或者生產。　

【總結】

計入成本：在建工程制造費用		包括：專門借款——專門用途一般借款
		構建或生產在1年（含1年）以上，才能達到預定可使用或可銷售狀態的：固定資產投資性房地產無形資產存貨
財務費用
	包括：向銀行等借款利息、債券利息、帶息債務的利息。
	債券折、溢價的每期攤銷額，是對借款利息的調整。注意：溢（折）價本身不是借款費用，溢（折）價的攤銷才屬于借款費用。
	因借款而發生（發行債券）的：手續費、傭金、印刷費等交易費用。
	因外幣借款而發生的匯兌差額，市場匯率與賬面匯率的差異，對外幣本金及利息的記賬本位幣金額所產生的影響金額。
籌集到的資金必須是債務資金，不包括權益資金。借款費用必須是為借款發生的費用，包括：籌集過程中發生的主要有手續費、傭金等；使用過程中發生的主要有利息等。
權益性融資費用（發行股票的傭金和手續費），不應包括在借款費用中。【新】但是承租人根據租賃會計準則所確認的融資租賃發生的融資費用屬于借款費用。

第二節借款費用的確認（3個時間點的確定）　

一、借款費用開始資本化時點的確定　

　　借款費用允許開始資本化必須同時滿足三個條件，即資產支出已經發生、借款費用已經發生、為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。
　　只要其中的任何一個條件沒有滿足，借款費用都不能開始資本化。
　　 “資產支出”包括：支付現金、轉移非現金資產、承擔帶息債務形式所發生的支出。　

二、借款費用暫停資本化時點的確定　

　　　　符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷，且中斷時間連續超過3個月的（含3個月），應當暫停借款費用的資本化。中斷的原因必須是非正常中斷，屬于正常中斷的，相關借款費用仍可資本化。
【總結】中斷非正常原因包括資金匱乏、重大安全事故、勞動糾紛、缺乏工程物資導致停工。
　　正常中斷包括：可預計到的不可抗力的因素（比如：雨季的大雨、北方冬季冰凍、沿海臺風等）導致的施工中斷。　

三、借款費用停止資本化時點的確定　

　　　　購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。具體可從以下方面進行判斷：
（1）符合資本化條件的資產的實體建造（包括安裝）或者生產活動已經全部完成或者實質上已經完成。
（2）所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。
（3）繼續發生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發生。
（4）購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品，或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態。
（5）購建或者生產的符合資本化條件的資產的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產達到預定可使用或可銷售狀態所必要的購建或者生產活動實質上已經完成的，應當停止與該部分資產相關的借款費用的資本化。
（6）購建或者生產的資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。　

		支出、計息、開工
		費用化，計入“財務費用”，非正常中斷連續超過3個月。非正常中斷，通常是管理決策的原因或者不可預見的原因等所導致的中斷。如，質量糾紛、材料沒有及時供應、資金困難，施工事故。　　正常中斷，為必經程序，事先可預見的不可抗力因素導致的中斷，如雨季等自然因素。
		資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，應當停止資本化。注意，資產交付使用時、辦理竣工結算手續時，均不是借款費用停止資本化的時點。資產支出包括：①付現，②轉移非現金資產，③承擔帶息債務。
●不帶息債務不屬于資本化，不計入成本：借：工程物資貸：應付賬款	●帶息債務屬于資本化，計入成本：借：工程物資貸：應付賬款		如果企業施工的資產由多個部分組成的，則：　　1.如果企業購建或者生產的資產的各部分分別完工，可單獨使用或可對外銷售，且所必要的建造或生產活動實質上已經完成的，應停止資本化。　　2.如果企業購建或者生產的資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。
借款費用資本化期間——從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但借款費用暫停資本化的期間不包括在內。只有發生在資本化期間內的借款費用，才允許資本化。
【要點】　　①借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用、因外幣借款而發生的匯兌差額等。　　②溢（折）價本身不是借款費用，溢（折）價的攤銷才屬于借款費用。　　③符合資本化條件的資產是指需要經過相當長時間（通常≥1年）的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。　　④開始資本化時點的確定：同時滿足：資產支出已經發生、借款費用已經發生、為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始這3個條件。　　⑤暫停資本化時間的確定：非正常中斷，且中斷時間連續超過3個月的。　　⑥停止資本化時點的確定：達到預定可使用或者可銷售狀態時。如果由于人為或者故意等非正常因素導致資產的購建或者生產時間相當長的，該資產不屬于符合資本化條件的資產。

借款費用資本化金額的確定：
一、借款利息資本金額的確定：先專門，后一般
專門借款	專門借款利息費用資本化金額＝資本化期間總利息－閑置資金投資收益＝專門借款×利息率×資本化期間－閑置資金投資收益＝專門借款利息－暫停利息－閑置資金短期投資收益注：1.資本化期間內閑置的專門借款資金取得固定收益，沖減工程成本（在建工程）。 2.專門借款與資產支出不掛鉤。
一般借款	一般借款利息費用資本化金額＝累計支出加權平均數×所占用一般借款的資本化率＝一般借款使用資金占用數×占用天數比例×（∑利息/∑本金）注： 1. 若全部都是前期借入的，則不需要計算資本化率，為借款利率。 2. 資本化利息支出不能扣除閑置資金的利息收入。 3. 計算所占用一般借款的資本化率時，以何時借入為準，不需要考慮資本化期間和資產支出；計算累計資產支出加權平均數時才考慮資本化期間與資產支出。 4. 如果只借入一筆借款，資本化率即為該項借款的利率；如果借入了一筆以上的借款，則資本化率即為加權平均利率。 5. 一般借款的借款費用的資本化金額的確定當與資產支出相掛鉤。 6. 占用一般借款的資金，不能超過一般借款額。
二、借款存在折、溢價的
1.按實際利率法攤銷 2. 每一會計期間的利息資本化金額時，不應當超過當期相關借款實際發生的利息金額。（上限） 3. 為構建固定資產溢價發行債券，每期按（面值×票面利率－實際利率法攤銷的溢價）后的差額，即發行債券的實際利息費用（攤余成本×實際利率），應予以資本化。 4.發行債券為專門借款的，資本化利息＝（攤余成本×實際利率）－閑置資金收益
三、輔助費用資本化額
1.輔助費用——與發行債券相關的傭金、手續費等應計入負債的初始計量金額中，即包含在“利息調整”明細科目中。 2.攤銷時采用實際利率法攤銷，計算實際利息費用。
3.達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，發生時根據其發生額予以資本化，計入成本；
4.達到預定可使用或者可銷售狀態之后發生的，在發生時根據其發生額確認費用，計入當期損益。上述資本化或計入當期損益的輔助費用的發生額，是按照實際利率法所確定的金融負債交易費用對每期利息費用的調整額，即（攤余成本×實際利率）。借款實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。
5.一般借款發生的輔助費用，也應當按照上述原則確定其發生額并進行處理。
【注】一般借款發生的輔助費用根據準則規定全部費用化，本期費用化金額的發生額是按上面發生額計算方法計算的。
四、因外幣專門借款而發生的匯兌差額資本化金額
1.在資本化期間內，外幣專門借款本金、利息的匯兌差額，予以資本化，計入資產成本。（不包括外幣一般借款） 2.在資本化期間內，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。 3.除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產生的匯兌差額應當作為財務費用，計入當期損益。 4.本金及利息匯兌差額＝本金×（期末匯率－期初匯率）＋利息×（期末匯率－期初匯率）
【專門借款結合外幣業務】（1）期末，計算資本化金額： ① 債券應付利息＝本金×票面利率×期末利率　借：在建工程　　（本金×票面利率×期末利率）　　　　貸：應付利息　　 ②外幣債券本金及利息匯兌差額＝本金×（期末匯率－發生日匯率）＋票利×（期末匯率－計提日匯率）　　借：在建工程　　　　　貸：應付債券				（2）實際支付利息時：　　借：應付利息　　（余額）　　　　*在建工程　　　　貸：銀行存款　　（票利×結算日匯率）
1.在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應予以資本化，計入資產成本，其計算不與資產支出相掛鉤 2.專門借款發生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用狀態或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本 3.專門借款發生的輔助費用，在計算其資本化金額時應不與資產支出相掛鉤
【會計處理】：
專門借款：借：在建工程應收利息/銀行存款貸：應付利息（本金×利率）		一般借款：借：在建工程財務費用貸：應付利息	★借：在建工程（資本化）應收利息/銀行存款（閑置資金投資收益）財務費用（一般借款費用化）貸：應付利息
【要點】 1.專門借款利息費用的資本化金額＝專門借款當期實際發生的利息費用－尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入（或進行暫時性投資取得的投資收益） 2.一般借款利息費用的資本化金額＝累計資產支出加權平均數×所占用一般借款的資本化率其中：累計資產支出加權平均數=∑[（每筆資產支出金額×每筆資產支出在實際占用的天數）/會計期間涵蓋的天數] 所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款當期實際發生的利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數所占用一般借款本金加權平均數＝∑[（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數）/當期天數] 3.專門借款發生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后發生的，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。 4.一般借款發生的輔助費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。 5.在資本化期間內，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。而除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產生的匯兌差額應當作為財務費用，計入當期損益。