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注冊會計(jì)師《會計(jì)》備考指導(dǎo)：第19章 所得稅
第19章 所得稅（7分，重點(diǎn)章）
| 第一節(jié) 所得稅會計(jì)概述 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
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| 第二節(jié) 資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時性差異 驗(yàn)算方法：如果不存在所得稅稅率變動和非暫時差異，所得稅費(fèi)用＝稅前會計(jì)利潤×所得稅稅率 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
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| 資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)： | |
| （一）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) | （二）負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) |
| 大則納，小則減。 （目前時點(diǎn)上，稅法認(rèn)為該資產(chǎn)值多少錢） | 大則減，小則納?！?/td> |
| 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝未來可稅前列支的金額 某一資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝成本－本期及以前期間已稅前列支的金額 | 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值－未來可稅前列支的金額 一般負(fù)債的確認(rèn)和清償不影響所得稅的計(jì)算，差異主要是自費(fèi)用中提取的負(fù)債 |
1.固定資產(chǎn) 會計(jì)：賬面價(jià)值＝固定資產(chǎn)原價(jià)－累計(jì)折舊－固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 稅收：計(jì)稅基礎(chǔ)＝固定資產(chǎn)原價(jià)－稅收累計(jì)折舊 2.無形資產(chǎn) 1）對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn) 會計(jì)：無形資產(chǎn)入賬價(jià)值＝開發(fā)階段符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出 稅收： ①一般情況 計(jì)稅基礎(chǔ)＝開發(fā)過程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出 結(jié)論：初始確認(rèn)一致，不形成暫時性差異 ?、谙硎芏愂諆?yōu)惠的研究開發(fā)支出 計(jì)稅基礎(chǔ)＝會計(jì)入帳價(jià)值的150% 結(jié)論：形成暫時性差異，但不確認(rèn)所得稅影響 2）無形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量 會計(jì)： ①使用壽命有限的無形資產(chǎn) 賬面價(jià)值＝無形資產(chǎn)原價(jià)－累計(jì)攤銷－無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 ②使用壽命不確定的無形資產(chǎn)， 賬面價(jià)值＝無形資產(chǎn)原價(jià)－無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 稅收：計(jì)稅基礎(chǔ)＝實(shí)際成本－稅收規(guī)定的累計(jì)攤銷 3.以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn) 1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 會計(jì)：賬面價(jià)值＝公允價(jià)值 稅收：計(jì)稅基礎(chǔ)＝成本 2）可供出售金融資產(chǎn) 會計(jì)：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動計(jì)入所有者權(quán)益 賬面價(jià)值＝公允價(jià)值 稅收：計(jì)稅基礎(chǔ)＝成本 4.其他資產(chǎn) （1）投資性房地產(chǎn) ①成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量 會計(jì)：帳面價(jià)值＝成本－累計(jì)折舊（攤銷）－減值準(zhǔn)備 稅收：計(jì)稅基礎(chǔ)＝成本－稅收累計(jì)折舊（攤銷） ②公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量 會計(jì)：帳面價(jià)值＝期末公允價(jià)值 稅收：計(jì)稅基礎(chǔ)＝成本－稅收累計(jì)折舊（攤銷） ?。?）其他各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 | 1.預(yù)計(jì)負(fù)債 （1）企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債 ①如果稅法規(guī)定，與產(chǎn)品銷售相關(guān)的支出應(yīng)于實(shí)際發(fā)生時稅前列支 預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值＝X萬元 計(jì)稅基礎(chǔ)＝0 ?、谌绻惙ㄒ?guī)定對于費(fèi)用支出按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定稅前扣除時點(diǎn) 計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值  （2）如果稅法規(guī)定無論是否實(shí)際發(fā)生均不允許稅前扣除 計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值 2.預(yù)收賬款 ?。?）與稅法一致 計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值 不產(chǎn)生暫時性差異 （2）與稅法不一致 會計(jì)：賬面價(jià)值＝XX 稅收：計(jì)稅基礎(chǔ)＝0 產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。 3.應(yīng)付職工薪酬 計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值 不形成暫時性差異 假定按照稅法規(guī)定的可予稅前扣除的合理部分＜賬面價(jià)值 不形成暫時性差異，但是在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。 【新】因超過部分在發(fā)生當(dāng)期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計(jì)稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。 4.其他負(fù)債 企業(yè)應(yīng)交的稅收罰款和滯納金等 計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值?！?/td> |
| 特殊交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定 同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債基本上維持其原賬面價(jià)值不變，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)負(fù)債。 非同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量。 由于會計(jì)與稅收法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，處理原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。 | |
| 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝資產(chǎn)未來期間計(jì)稅時可稅前扣除的金額 ＝資產(chǎn)的成本－以前期間已稅前列支的金額 | 1.當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值﹤計(jì)稅基礎(chǔ)時，可抵扣暫時性差異； 2.當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值﹥計(jì)稅基礎(chǔ)時，應(yīng)納稅暫時性差異?！?/td> | |||
| 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝資產(chǎn)未來計(jì)稅時可稅前扣除的金額 | 以公允價(jià)值計(jì)量的金額 | 包括：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金額資產(chǎn) 會計(jì)：帳面價(jià)值＝公允價(jià) 稅法：計(jì)稅基礎(chǔ)＝取得時成本，不認(rèn)可公允價(jià)值變動損益 | ||
| 固定資產(chǎn) （折舊） | 差異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。 會計(jì)：帳面價(jià)值＝成本－會計(jì)折舊－減值準(zhǔn)備＝可收回金額 稅法：計(jì)稅基礎(chǔ)＝取得時成本－稅法折舊 | |||
| 無形資產(chǎn) | （1）初始計(jì)量 除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時，入賬價(jià)值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。 內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，研究開發(fā)支出區(qū)分為兩個階段， 研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益， 開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本； 稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可稅前加計(jì)扣除，即一般可按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的研究開發(fā)支出的l50%加計(jì)扣除?！?/td> | |||
| （2）后續(xù)計(jì)量 主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。 會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。 使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不攤銷，在會計(jì)期末應(yīng)進(jìn)行減值測試。 稅法規(guī)定，取得的無形資產(chǎn)成本，應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷，合同、法律未明確規(guī)定攤銷期限的，應(yīng)按不少于l0年的期限攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在持有期間，因攤銷規(guī)定的不同，會造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。 在對無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，因所計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，也會造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異?！?/td> | ||||
| 其他資產(chǎn) | 投資性房地產(chǎn) | 采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)， 會計(jì)：賬面價(jià)值＝公允價(jià)值； 稅法：計(jì)稅基礎(chǔ)＝取得時歷史成本，不認(rèn)可因公允價(jià)值變動產(chǎn)生的利得或損失?！?/td> | ||
| 以成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，和固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)類似，同樣可能會產(chǎn)生暫時性差異。 | ||||
| 其他計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn) | 會計(jì)：賬面價(jià)值＝成本－減值準(zhǔn)備 稅法：計(jì)稅基礎(chǔ)＝成本，不扣減準(zhǔn)備 形成可抵扣暫時性差異。 | |||
| 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時性差異 主要是費(fèi)用中產(chǎn)生，多數(shù)為可抵扣暫時性差異。 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值－未來可稅前抵扣的金額 ＝未來不可稅前抵扣的金額 | 負(fù)債賬面價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異； 負(fù)債賬面價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異?！?/td> | ||
| 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時性差異 | 因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債 | 會計(jì)：將預(yù)計(jì)提供售后服務(wù)發(fā)生的支出在銷售當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，同時確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。 稅法：計(jì)稅基礎(chǔ)＝0，如果稅法規(guī)定，有關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時稅前扣除，預(yù)計(jì)負(fù)債在期末的計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值－未來期間可稅前扣除，支出實(shí)際發(fā)生時可全部稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為零。 如果稅法規(guī)定其支出無論是否實(shí)際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間可予抵扣的金額為0， 賬面價(jià)值＝計(jì)稅基礎(chǔ)?！?/td> | |
| 預(yù)收賬款 | 收到預(yù)付款時，符合會計(jì)收入確認(rèn)條件，會計(jì)上將其確認(rèn)為負(fù)債。 稅法：不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在未來期間計(jì)稅時可予稅前扣除的金額為0，計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值。 如不符合會計(jì)收入確認(rèn)條件，但按稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，有關(guān)預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，即因其產(chǎn)生時已經(jīng)計(jì)算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除，計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值－未來期間可全額稅前扣除的金額，即其計(jì)稅基礎(chǔ)＝0?！?/td> | ||
| 應(yīng)付職工薪酬 | 會計(jì)：為成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。 稅法：支付給職工的工資薪金性質(zhì)的支出可稅前列支（外資企業(yè)）或按照一定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的金額準(zhǔn)予稅前扣除（內(nèi)資企業(yè)）。一般情況下，對于應(yīng)付職工薪酬，其計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值－在未來期間可予稅前扣除的金額零之間的差額，即賬面價(jià)值＝計(jì)稅基礎(chǔ)?！?/td> | ||
| 其他負(fù)債 | 企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前： 會計(jì)：確認(rèn)為費(fèi)用，同時作為負(fù)債反映。 稅法：罰款、滯納金不能稅前扣除，計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值－未來期間計(jì)稅時可予稅前扣除的金額零之間的差額，即計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值，不產(chǎn)生暫時性差異。 | ||
| 特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時性差異 | 未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時性差異 | 某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值零與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。 會計(jì)：0，稅法：Ｘ | |
| 稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，在會計(jì)處理上，與可抵扣暫時性差異的處理相同?！?/td> | |||
| 企業(yè)合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異 | 非同一控制下企業(yè)合并，購買方對于合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照其在購買日的公允價(jià)值確認(rèn)，而如果該合并按照稅法規(guī)定屬于免稅改組，即購買方在合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債維持其原計(jì)稅基礎(chǔ)不變，則會產(chǎn)生因企業(yè)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成暫時性差異?！?/td> | ||
| 會計(jì)：帳面價(jià)值＝公允價(jià) 稅法：免稅改組，不納稅 | |||
| 暫時性差異 暫時性差異——資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。 根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響，分為：應(yīng)納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異。 除因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。 | ||
| （一）應(yīng)納稅暫時性差異（未來多交稅） | （二）可抵扣暫時性差異（未來少交稅） | |
| 定義 | 應(yīng)納稅暫時性差異——在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異，在其產(chǎn)生當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債?！?/td> | 可抵扣暫時性差異——在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。在可抵扣暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 |
| 產(chǎn)生 | 資產(chǎn)的賬面價(jià)值＞計(jì)稅基礎(chǔ)： 形成應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債； 負(fù)債的賬面價(jià)值＜計(jì)稅基礎(chǔ)： 形成應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債?！?/td> | 資產(chǎn)的賬面價(jià)值＜計(jì)稅基礎(chǔ)： 形成可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 負(fù)債的賬面價(jià)值＞計(jì)稅基礎(chǔ)： 形成可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) |
| 舉例 |  | |
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| 特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時性差異 1.未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時性差異。某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值零與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。 2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，會計(jì)處理上視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)?！?/td> | ||
| 【識記要點(diǎn)】 ①資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝未來期間可稅前扣除的金額＝資產(chǎn)成本－本期及以前期間已稅前扣除的金額 ②負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝負(fù)債的賬面價(jià)值－未來期間可稅前扣除的金額 ③資產(chǎn)的賬面價(jià)值＞計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債； 賬面價(jià)值＜計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)； 負(fù)債的賬面價(jià)值＞計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)； 賬面價(jià)值＜計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。 | ||
| 第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量 | |||
| 一、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量 | |||
| （一）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則 | |||
| 1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。 | |||
| 2.按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理。在預(yù)計(jì)可利用可彌補(bǔ)虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用?！?/td> | |||
| 3.企業(yè)合并中，按照會計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)等。 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：商譽(yù) | |||
| 4.與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：資本公積——其他資本公積 【總結(jié)】遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在核算時的科目有：所得稅費(fèi)用、商譽(yù)、資本公積。 | |||
| （二）不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況 同時具有下列特征的交易中，因資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異不予確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)： ① 該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并； ② 交易發(fā)生時既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。 | |||
| （三）遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量 1.適用稅率的確定。采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。 無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。 2.遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值的復(fù)核。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。 （1）如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 借：所得稅費(fèi)用 貸：遞延所得稅資產(chǎn) （2）遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。（借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費(fèi)用） | |||
| 二、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量 | |||
| （一）確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的一般原則 | |||
| 1.除企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并外，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時，應(yīng)增加利潤表中的所得稅費(fèi)用?！?/td> | |||
| 2.確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的處理 （1）交易或事項(xiàng)發(fā)生時影響到會計(jì)利潤或應(yīng)納稅所得額的—→相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤表中所得稅費(fèi)用的組成部分。 （2）與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的—→其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益。 （3）企業(yè)合并產(chǎn)生的—→相關(guān)的遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整購買日確認(rèn)的商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益的金額?！?/td> | |||
| （二）不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況 | |||
| 1.商譽(yù)的初始確認(rèn)。 非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本>取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。 稅法：作為免稅合并的情況下，稅法不認(rèn)可商譽(yù)的價(jià)值，即從稅法角度，商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異，對于企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的應(yīng)納稅暫時性差異，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。 | |||
| 商譽(yù)有2個來源： （1） 吸收合并→商譽(yù)應(yīng)計(jì)入購買方帳內(nèi)。 （2） 控股合并→商譽(yù)不做帳，包含在長期權(quán)投資帳面價(jià)值中，在編制合并報(bào)表時，反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。 | |||
| 1.吸收合并： A、購買方應(yīng)將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值并帳； B、計(jì)算暫時性差異的影響額，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）； C、倒擠出商譽(yù)。 （1）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝資產(chǎn)公允價(jià)－負(fù)債公允價(jià) （2）遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時性差異×25% （3）遞延所得稅負(fù)債＝應(yīng)納稅暫時性差異×25% （4）考慮遞延所得稅后，可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值 ＝可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值＋遞延所得稅資產(chǎn)－遞延所得稅負(fù)債 （5）商譽(yù)＝合并付出成本－可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值 （6）分錄：借：資產(chǎn)類 ?。ü蕛r(jià)） 遞延所得稅資產(chǎn) **商譽(yù) 貸：負(fù)債類 （公允價(jià)） 遞延所得稅負(fù)債 股本 （面值） 資本公積——股本溢價(jià)?。▽?shí)付－面值） | 2.控股合并： （1）購買日： 借：長期股權(quán)投資 貸：股本 資本公積 | ||
| （2）購買日編制合并報(bào)表時： A、調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債帳價(jià)變?yōu)楣蕛r(jià)： 借：資產(chǎn)類 （公允價(jià)－帳價(jià)） 遞延所得稅資產(chǎn) 貸：負(fù)債類 （公允－帳價(jià)） 遞延所得稅負(fù)債 **資本公積 | B、同時，將長期股權(quán)投資與子公司凈資產(chǎn)抵銷 借：股本 （子公司公允） 資本公積（子公司公允） **商譽(yù) 貸：長期股權(quán)投資 （母公司） | ||
| 2.與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，但同時滿足以下兩個條件的除外： （1）投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間； （2）該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。 同時滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項(xiàng)暫時性差異即不會轉(zhuǎn)回，從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債?！?/td> | |||
| 3. 同時具有下列特征的交易中： （1）該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并； （2）交易發(fā)生時既不影響會計(jì)利潤,也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。 所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成的應(yīng)納稅暫時性差異，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。 即：除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時既不影響會計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時性差異的，交易或事項(xiàng)發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債?！?/td> | |||
| （三）遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量 遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計(jì)量。在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定，遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)不要求折現(xiàn) | |||
| 三、適用稅率變化對已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響 | |||
| 因稅收法規(guī)的變化，導(dǎo)致企業(yè)在某一會計(jì)期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行重新計(jì)量。適用稅率變動的情況下，應(yīng)對原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的金額進(jìn)行調(diào)整，反映稅率變化帶來的影響。 除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)（第四類金融資產(chǎn)）產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債，相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益以外，其他情況下產(chǎn)生的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為稅率變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用（或收益）。 | |||
| 【總結(jié)】永久性差異，包括： 1.罰金 2.罰款 3.被沒收財(cái)物的損失 4.超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的捐贈支出 5.稅收滯納金 6.擔(dān)保支出（預(yù)計(jì)負(fù)債） | |||
| 所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 一、當(dāng)期所得稅 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 當(dāng)期所得稅——是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即應(yīng)交所得稅，應(yīng)以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)計(jì)算確定。 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 當(dāng)期所得稅＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅 應(yīng)交所得額＝會計(jì)利潤＋可抵扣暫時性差異－應(yīng)納稅暫時性差異－當(dāng)期轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異＋當(dāng)期轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時性差異 ＋會計(jì)費(fèi)用非稅法費(fèi)用－稅法費(fèi)用非會計(jì)費(fèi)用＋稅法收入非會計(jì)收入－會計(jì)收入非稅法收入－國債實(shí)際利息 ＝會計(jì)利潤＋可抵扣（期末－期初）－應(yīng)納稅（期末－期初）－國債實(shí)際利息＋預(yù)計(jì)負(fù)債＋罰款＋計(jì)提準(zhǔn)備-轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備 企業(yè)在確定當(dāng)期所得稅時，對于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)，會計(jì)處理與稅收處理不同的，應(yīng)在會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)的要求進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅?！?/td> | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 二、遞延所得稅 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 遞延所得稅——是指按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對于原已確認(rèn)金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的當(dāng)期發(fā)生額，但不包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并的所得稅影響。 遞延所得稅＝（遞延所得稅負(fù)債的期末余額－期初余額）－（遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額－期初余額） ＝遞延所得稅負(fù)債的當(dāng)期發(fā)生額－遞延所得稅資產(chǎn)當(dāng)期發(fā)生額 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 【注】確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費(fèi)用（或收益），一般應(yīng)當(dāng)記入所得稅費(fèi)用，但以下2種情況除外： （一）直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易： 由該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費(fèi)用。 如：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動： 確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響時： 借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動 借：資本公積——其他資本公積 貸：資本公積——其他資本公積 貸：遞延所得稅負(fù)債 【總結(jié)】遞延所得稅計(jì)入資本公積的事項(xiàng)，包括： （1）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動； （2）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積，對應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅也通過資本公積核算。 （二）企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅的，遞延所得稅的確認(rèn)影響合并中產(chǎn)生的商譽(yù)或是記入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）的金額，不影響所得稅費(fèi)用?！?/td> | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 三、所得稅費(fèi)用 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 1.利潤表中的所得稅費(fèi)用由兩個部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。即：所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅 2.計(jì)入當(dāng)期損益的所得稅費(fèi)用或收益不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的所得稅影響。與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。 3.所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨(dú)列示?！?/td> | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)（資本公積——其他資本公積）及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅（商譽(yù)）除外?！?/td> | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 五、所得稅的列報(bào)【新】 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 企業(yè)對所得稅的核算結(jié)果，除利潤表中列示的所得稅費(fèi)用以外，在資產(chǎn)負(fù)債表中形成的應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅）以及遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)遵循準(zhǔn)則規(guī)定列報(bào)。其中，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債一般應(yīng)當(dāng)分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨(dú)列示，同時還應(yīng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的信息。 一般情況下： 1.在個別財(cái)務(wù)報(bào)表中，當(dāng)期所得稅資產(chǎn)與負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債可以以抵銷后的凈額列示。 2.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的當(dāng)期所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅資產(chǎn)與另一方的當(dāng)期所得稅負(fù)債或遞延所得稅負(fù)債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業(yè)具有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利并且意圖以凈額結(jié)算。 【總結(jié)】：所得稅的列報(bào)：個別報(bào)表→合并抵銷； 合并報(bào)表→不得抵銷。 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 刪掉刪掉 | 【常見的納稅調(diào)整事項(xiàng)】： 1.調(diào)增： （1）支付違反稅收的罰款 （2）計(jì)提資產(chǎn)準(zhǔn)備（可抵扣暫時性差異） 2.不調(diào)增也不調(diào)減 （1）違約金 （2）企業(yè)債券利息收入或金融債券利息收入 （3）交易性金融資產(chǎn)持有期間（未超過12個月）取得的現(xiàn)金股利2萬元。 3.調(diào)減 （1）國債利息收入 （2）固定資產(chǎn)折舊（調(diào)減或調(diào)增）（應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異） （3）長期股權(quán)投資采用成本法核算，被投資單位宣告現(xiàn)金股利并確認(rèn)的投資收益10萬元，已計(jì)入稅前會計(jì)利潤，雙方所得稅稅率相等。 （4）長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤，按持股比例調(diào)增賬面價(jià)值，同時確認(rèn)投資收益90萬元，稅率相同?！?/td> | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 【驗(yàn)算方法】：如果不存在所得稅稅率變動和非暫時差異，所得稅費(fèi)用＝稅前會計(jì)利潤×所得稅稅率 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 1.先弄清兩個賬戶： （1）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)：資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)：形成可抵扣暫時性差異（今天多交稅，將來少交稅），遞延所得稅資產(chǎn)。 （2）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)：資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)：形成應(yīng)納稅暫時性差異（今天少交稅，將來多交稅），遞延所得稅負(fù)債。 2.根據(jù)不同的核算情況，對所得稅暫時性差異進(jìn)行歸納：
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 【稅率變動】：33%→25%： （1）遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）期末余額＝（期初余額/33%＋本期發(fā)生額）×25% （2）遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）本期發(fā)生額＝期末余額－33%時的期初余額 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 【匯算清繳】：1.匯算清繳前→調(diào)整應(yīng)稅所得稅； 2.匯算清繳后→不調(diào)稅。 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
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