CPA《會計》第22章會計政策、會計估計變更和差錯更正

下載正保會計網校APP 訂閱最新報考消息

來源: 正保會計網校編輯： 2010/07/26 14:02:03　字體：大小

選課中心

書課題助力備考

選課中心

資料專區

硬核干貨等你學

資料專區

免費題庫

海量好題免費做

免費題庫

會計人證件照

省時省力又省錢

會計人證件照

注會報考指南

新手提前了解

詳情

　　第22章會計政策、會計估計變更和差錯更正（非常重要，17分左右）

追溯調表調賬有3種情況：
（注意：下面所講的口訣根據我國報表的情況總結，不涉及提供連續幾年比較報表的情況）：

	會計政策	前期重大會計差錯更正	資產負債表日后事項中的調整事項
資產負債表上的科目	正常寫	正常寫
利潤表上的科目	換成“利潤分配——未分配利潤” 會計政策變更不允許用以前年度損益調整	換成“以前年度損益調整”
追溯調表 2種情況	資產負債表上的科目→變化年度年初數利潤表上的科目→變化年度上年數

1.會計政策變更——方法、原則、基礎的改變。
資產負債表科目→正常寫
利潤表科目→換成“利潤分配——未分配利潤”
會計政策變更不允許用以前年度損益調整。　

2.前期重大會計差錯更正
資產負債表科目→正常寫
利潤表科目→換成“以前年度損益調整” 　

3.資產負債表日后事項中的調整事項。
資產負債表科目→正常寫
利潤表→換成“以前年度損益調整”　

一、會計政策變更　

（一）會計政策的概念
1.會計政策——是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。
會計政策包括的會計原則、基礎和處理方法——是指導企業進行會計確認和計量的具體要求。
2.原則——是指按照企業會計準則規定的、適合于企業會計要素確認過程中所采用的具體會計原則。例如，《企業會計準則第14號——收入》規定的以交易已經完成、經濟利益能夠流入企業、收入和成本能夠可靠計量等作為收入確認的標準，就屬于收入確認的具體會計原則。
3.基礎——是指為了將會計原則應用于交易或者事項而采用的基礎，主要是計量基礎（即計量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。
4.會計處理方法——是指企業按照法律、行政法規或者國家統一的會計制度等規定采用或者選擇的、適合于本企業的具體會計處理方法。
5.會計政策變更——是指企業對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。
6.企業選用的會計政策一般情況下不能也不應當隨意變更，以保持會計信息的可比性?！?/td>

（二）會計政策變更的條件
1.符合下列條件之一，企業可以變更會計政策：
（1）法律、行政法規或國家統一的會計制度等要求變更——法定變更
（2）會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息——自愿變更
2.下列情況不屬于會計政策變更：
（1）本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。
（2）對初次發生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策?！?/td>

（三）重要的會計政策：
企業應當披露重要的會計政策，不具有重要性的會計政策可以不予披露。
企業應當披露的重要會計政策包括：
　　（1）發出存貨成本的計量，企業發出存貨成本的計量是采用先進先出法，還是采用其他計量方法。
　　（2）長期股權投資的后續計量，企業對被投資單位的長期股權投資是采用成本法，還是采用權益法核算。
　?。?）投資性房地產的后續計量，企業對投資性房地產的后續計量是采用成本模式，還是公允價值模式。
　?。?）固定資產的初始計量，企業取得的固定資產初始成本是以購買價款，還是以購買價款的現值為基礎進行計量。
　?。?）生物資產的初始計量，企業為取得生物資產而產生的借款費用，應當予以資本化，還是計入當期損益。
　　（6）無形資產的確認，企業內部研究開發項目開發階段的支出是確認為無形資產，還是在發生時計入當期損益。
　?。?）非貨幣性資產交換的計量，非貨幣性資產交換是以換出資產的公允價值作為確定換人資產成本的基礎，還是以換出資產的賬面價值作為確定換入資產成本的基礎。
　　（8）收入的確認，是指收入確認所采用的會計原則。
　　（9）合同收入與費用的確認，企業確認建造合同的合同收入和合同費用采用完工百分比法。
　　（10）借款費用的處理，即是采用資本化，還是采用費用化。
　?。?1）合并政策，是指編制合并財務報表所采納的原則。
　?。?2）其他重要會計政策?！?/td>

【總結】會計政策變更：
1.法定變更：應當按照國家相關規定執行。
2.自愿變更：應當采用追溯調整法處理，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整，但確定該項會計政策變更累積影響數不切實可行的除外。　

（四）會計政策變更的會計處理
會計政策變更的會計處理方法的選擇 1.企業依據法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更會計政策的情況： ① 國家發布相關會計處理辦法的，按照國家發布的相關規定執行； ② 國家沒有發布相關會計處理辦法的，應當采用追溯調整法處理。 2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整，但確定該項會計政策變更累積影響數不切實可行的除外。 3.確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理?！?/td>
追溯調整法的運用通常由以下幾步構成： 1.計算會計政策變更的累積影響數累積影響數＝（新政策－舊政策）×（1－T）會計政策變更的累積影響數，通常可以通過以下各步計算獲得：（1）新政策重新計算受影響的前期交易或事項；（2）計算2種會計政策下的差異（稅前差異）；（3）計算差異的所得稅影響金額；（4）確定前期中每一期的稅后差異；稅后差異＝稅前差異－對所得稅的影響金額（5）計算會計政策變更的累積影響數?！?/td>	2.賬務處理　　在編制調整分錄時，“累積影響數”直接記入“利潤分配——未分配利潤”賬戶，（注意：政策變更不通過“以前年度損益調整”賬戶調整）　　“所得稅影響額”則肯定記入“遞延所得稅資產”、或“遞延所得稅負債”賬戶，因為該項目的金額實質上就是暫時性差異對所得稅的影響額。　　“稅前差異”則要根據不同政策變更確定用什么賬戶。“資產類” 3.調整報表相關項目　　調整變更當年資產負債表相關項目的年初數（根據編制的調整分錄調整即可）　　調整變更當年利潤表中的上年數（只需調整變更年度上一年的影響數）　　調整所有者權益變動表中相關項目的金額：盈余公積、未分配利潤 4.報表附注說明。說明變更類型、帶來的影響
【提示】　?。?）“所得稅影響金額”是指對所得稅費用的影響金額，而不是對應交所得稅的影響金額。　　（2）并不是任何一項會計政策變更都會影響所得稅費用。要根據政策變更的影響金額的性質作出判斷，其中：　　政策變更不形成暫時性差異的——對所得稅費用沒有影響，只調整留存收益　　政策變更形成或轉回暫時性差異的——對所得稅費用有影響　?。?）不涉及“應交稅費——應交所得稅”，因為是會計政策發生變化，而稅法政策并沒有發生變化。	會計政策變更調整時，會計的賬面價值與計稅基礎之間產生差異，就需要確認遞延所得稅。如果不產生暫時性差異，就不需要調整遞延所得稅，只需調整留存收益就可以了。
未來適用法：
1.不切實可行的判斷：對于以下特定前期，對某項會計政策變更應用追溯調整法或進行追溯重述以更正一項前期差錯是不切實可行的：（1）應用追溯調整法或追溯重述法的累計影響數不能確定。　?。?）應用追溯調整法或追溯重述法要求對管理層在該期當時的意圖作出假定。　　（3）應用追溯調整法或追溯重述法要求對有關金額進行重新估計，并且不可能提供有關交易發生時存在狀況的證據和該期間財務報表批準報出日時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀的加以區分。 2.未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。　　注：未來適用法適用于會計政策變更，也適用于會計估計變更。　　會計政策變更原則上采用追溯調整法，但若是會計政策變更累積影響數不能確定，即追溯調整不切實可行，則采用未來適用法處理。不追溯調表、不追溯調帳確認會計政策變更、會計估計變更，對當期凈利潤的影響數。步驟： 1.分別計算新舊政策下的凈利潤。 2.新利潤-舊利潤=由于變更，使當期凈利潤變化的影響數非同一控制才確認商譽，不返銷，只減值測試（未來適用法）

二、會計估計變更　

（一）會計估計——是指企業對結果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。
　　會計估計的判斷，應當考慮與會計估計相關項目的性質和金額。通常情況下，下列屬于會計估計：
　?。?）存貨可變現凈值的確定。
　　（2）采用公允價值模式下投資性房地產公允價值的確定。
　?。?）固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法、棄置費用的確定。
　?。?）消耗性生物資產可變現凈值的確定、生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法。
　?。?）使用壽命有限的無形資產的預計使用壽命、殘值、攤銷方法。
　?。?）非貨幣性資產公允價值的確定。
　?。?）固定資產、無形資產、長期股權投資等非流動資產可收回金額的確定。
　?。?）職工薪酬金額的確定。
　　（9）與股份支付相關的公允價值的確定。
　?。?0）與債務重組相關的公允價值的確定。
　　（11）預計負債金額的確定。
　?。?2）收入金額的確定、提供勞務完工進度的確定。
　　（13）建造合同完工進度的確定。
　?。?4）與政府補助相關的公允價值的確定。
　?。?5）一般借款資本化金額的確定。
　　（16）應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定。
　　（17）與非同一控制下的企業合并相關的公允價值的確定。
　?。?8）租賃資產公允價值的確定、最低租賃付款額現值的確定、承租人融資租賃折現率的確定、融資費用和融資收入的確定、未擔保余值的確定。
　?。?9）與金融工具相關的公允價值的確定、攤余成本的確定、金融減值損失的確定。
　　（20）繼續涉入所轉移金融資產程度的確定、金融資產所有權上風險和報酬轉移程度的確定?！?/td>

（二）企業應當披露重要的會計估計，不具有重要性的會計估計可以不披露。企業應當披露的重要會計估計包括：
　?。?）存貨可變現凈值的確定。
　?。?）采用公允價值模式下的投資性房地產公允價值的確定。
　　（3）固定資產的預計使用壽命與凈殘值；固定資產的折舊方法。
　?。?）生物資產的預計使用壽命與凈殘值；各類生產性生物資產的折舊方法。
　?。?）使用壽命有限的無形資產的預計使用壽命與凈殘值。
　?。?）可收回金額按照資產組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法。
　　可收回金額按照資產組預計未來現金流量的現值確定的，預計未來現金流量的確定。
　?。?）合同完工進度的確定。
　　（8）權益工具公允價值的確定。
　?。?）債務人債務重組中轉讓的非現金資產的公允價值、由債務轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定。
　　債權人債務重組中受讓的非現金資產的公允價值、由債權轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定。
　?。?0）預計負債初始計量的最佳估計數的確定。
　　（11）金融資產公允價值的確定。
　?。?2）承租人對未確認融資費用的分攤；出租人對未實現融資收益的分配。
　　（13）探明礦區權益、井及相關設施的折耗方法。與油氣開采活動相關的輔助設備及設施的折舊方法。
　　（14）非同一控制下企業合并成本的公允價值的確定。
　?。?5）其他重要會計估計?！?/td>

（三）會計估計變更的會計處理
企業對會計估計變更應當采用未來適用法處理。不改變以前期間的會計估計，也不調整以前期間的報告結果。
1.會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數應當在變更當期予以確認。
2.既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認。
3.會計估計變更的影響數應計入變更當期與前期相同的項目中。
4.企業難以區分某項變更區分是會計政策變更還是會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理?！?/td>

三、劃分會計政策變更和會計估計變更的方法　

1. 分析并判斷該事項是否涉及會計確認、計算基礎選擇或列報項目的變更。
（1）會計確認：是指資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等會計要求的確認標準。
（2）計量基礎：是指歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等會計計量屬性。
（3）列報項目：準則規定的財務報表項目應采用的列報原則。
2.根據會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與資產負債表項目有關的金額或數值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策變更，而是會計估計變更。
3.當至少涉及上述一項劃分基礎變更的，該事項是會計政策變更；不涉及上述劃分基礎變更時，該事項可以判斷為會計估計變更?！?/td>

【總結】會計政策變更與會計估計變更：

序號	業務	會計政策變更	會計估計變更	備注
1	短期投資重分類為交易性金融資產，其后續計量由成本與市價孰低改為公允價值（計量屬性的變更）	√
2	分期付款購買固定資產原來采用歷史成本計量，現在改為公允價值計量（計量屬性的變更）	√
3	存貨由歷史成本改為成本與可變現凈值孰低計量（計量屬性的變更）	√
4	原來屬于固定資產現在變為投資性房地產	×	×	采用新政策
5	研發費用原來確認管理費用，現在確認為無形資產（會計確認的變更）（列報項目的變更）	√
6	因新準則的發布，長期債權投資劃分為持有至到期投資，其折價攤銷由直線法改為實際利率法	√
7	因新準則的發布，完成合同法變更為完工百分比法	√
8	因執行新會計準則對子公司的長期股權投資由權益法改為成本法核算	√
9	成本法--→權益法（1%--→30%）	×	×	采用新政策屬于兩項業務
10	成本法--→權益法（80%--→30%）	×	×
11	權益法--→成本法（40%--→80%）	×	×
12	權益法--→成本法（40%--→1%）	×	×
13	低值易耗品攤銷由一次攤銷變更分次攤銷	×	×
14	固定資產、無形資產的折舊年限、凈殘值率、攤銷年限的變更等?！?/td>		√
15	資產減值準備原來按照分類來計提，現改為按照單項計提		√
16	公允價值的計算方法，由合同價格改為采用未來現金流量的現值或通過其他的估計方法計算		√
17	所得稅核算方法由應付稅款法變更為資產負債表債務法	√
18	投資性房地產的后續計量由成本模式改為公允價值模式	√
19	將經營性租賃的固定資產通過變更合同轉為融資租賃固定資產，在會計上應當作為會計政策變更處理	×	×	采用新政
20	將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，其后續計量由攤余成本改為公允價值,應當作為會計政策變更處理	√
21	根據《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》的規定，首次執行日之前已計入在建工程和固定資產的土地使用權，符合準則的規定應當單獨確認為無形資產的，首次執行日應當進行重分類，將歸屬于土地使用權的部分從原資產賬面價值中分離，作為土地使用權的認定成本，首次執行日采用未來適用法進行處理	×	×	采用新政策
22	根據《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》的規定，企業發行的可轉換公司債券，在首次執行日進行分拆時，先按該項負債在首次執行日的公允價值作為其初始確認金額，再按該項金融工具發行價格總額扣除負債公允價值后的金額，作為權益成份的初始確認金額，并采用追溯調整法進行處理	√
23	對于在首次執行日指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應當在首次執行日按照公允價值計量，并將賬面價值與公允價值的差額調整留存收益，需要進行追溯調整	√
24	只要有“因新準則的發布”等，一定為政策變更。

四、前期差錯更正　

（一）前期差錯通常包括以下方面：
（1）計算以及賬戶分類錯誤。
　　（2）采用法律、行政法規或者國家統一的會計制度等不允許的會計政策。如果企業固定資產已達到預定可使用狀態后發生的借款費用，也計入該項固定資產的價值，予以資本化，則屬于采用法律或會計準則等行政法規、規章所不允許的會計政策。
　　（3）對事實的疏忽或曲解，以及舞弊。
　　（4）在期末對應計項目與遞延項目未予調整。
　?。?）漏記已完成的交易。
　　（6）提前確認尚未實現的收入或不確認已實現的收入。
　?。?）資本性支出與收益性支出劃分差錯，等等。
　　需要注意的是，就會計估計的性質來說，它是個近似值，隨著更多信息的獲得，估計可能需要進行修正，但是會計估計變更不屬于前期差錯更正。　

（二）前期差錯更正的會計處理
1.企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。
（1）追溯重述法。
（2）對于不重要的前期差錯，可采用未來適用法。前期差錯的重要程度，應根據差錯的性質和金額加以具體判斷。
2.確定前期差錯影響數不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初金額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。
3.企業應當在重要的前期差錯發現當期的財務報表中，調整前期比較數據。　

（三）前期差錯更正的會計處理
1.重要的前期差錯，是指足以影響財務報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量作出正確判斷的前期差錯。
2.不重要的前期差錯，是指不足以影響財務報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量作出正確判斷的會計差錯。
3.前期差錯所影響的財務報表項目的金額或性質，是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定性因素。
4.企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。追溯重述法，是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。
（1）不重要的前期差錯的會計處理
不追溯調整，沖銷錯誤科目，計提正確科目。沖錯帳，記新帳。
對于不重要的前期差錯，企業不需調整財務報表相關項目的期初數，但應調整發現當期與前期相同的相關項目。
（2）重要的前期差錯的會計處理
　　對于重要的前期差錯，企業應當在其發現當期的財務報表中，調整前期比較數據。
　?。ˋ）追溯重述差錯發生期間列報的前期比較金額；
　　（B）如果前期差錯發生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產、負債和所有者權益相關項目的期初余額。
　　確定前期差錯影響數不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。
　　對于當期發現的、屬于當期的會計差錯，應調整本期相關項目。對于年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發現的報告年度的會計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應按照資產負債表日后事項的規定進行處理?！?/td>

前期差錯更正與資產負債表日后事項　

一、發生在日后期間的報告年度的會計差錯和報告年度以前不重要的前期差錯，按日后事項的處理。
發生在日后事項期間的報告年度以前的重大會計差錯，仍按照差錯更正的處理原則要用追溯重述法。
二、日后事項和差錯更正的區別：
（一）調表調賬的差異
日后事項不調整報告年度的期初數，差錯更正需要調整報告年度的期初數。
差錯更正追溯調表時，資產負債表調當年的年初數，利潤表調上年數
資產負債表日后追溯調表時，資產負債表調報告年度年末數，利潤表調報告年度當年數
（二）涉及所得稅的調整
1、前期差錯更正涉及的所得稅調整，通過“以前年度損益調整”核算
2、資產負債表日后事項匯算清繳前后對所得稅費用的調整：
利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個部分。
（1）涉及報告年度當期所得稅的調整，即調整“應交稅費-應交所得稅”
借：所得稅費用（匯算清繳后）
以前年度損益調整--所得稅費用（匯算清繳前）
貸：應交稅費--應交所得稅
（2）涉及報告年度遞延所得稅的調整：
借：以前年度損益調整--所得稅費用（匯算清繳前后處理一致）
遞延所得稅負債
貸：遞延所得稅資產　

會計政策變更、差錯更正及資產負債表日后事項的調表調賬
	追溯調賬		追溯調表
會計政策變更	資產負債表的科目正常寫	利潤表科目換成“利潤分配--未分配利潤”	資產負債表調變化年度的年初數	利潤表調變化年度的上年數
前期重大差錯更正	資產負債表的科目正常寫	利潤表科目換成“以前年度損益調整”	資產負債表調當年的年初數	利潤表調上年數
資產負債表日后事項中的調整事項	資產負債表的科目正常寫	利潤表科目換成“以前年度損益調整”	資產負債表調報告年度期末數	利潤表調報告年度當年數