CPA《審計》教材梳理：風險應對(3)

　　第一節 針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施

　　第二節 針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序

　　第三節 控制測試

　　第四節 實質性程序

　　一、控制測試的含義和要求

　　（一）控制測試的含義

　　控制測試指的是測試控制運行的有效性。

　　在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應當從下列方面獲取關于控制是否有效運行的審計證據：

　　1.控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；

　　2.控制是否得到一貫執行；

　　3.控制由誰執行；

　　4.控制以何種方式運行（如人工控制或自動化控制）。

　　從這四個方面來看，控制運行有效性強調的是控制能夠在各個不同時點按照既定設計得以一貫執行。因此，在了解控制是否得到執行時，注冊會計師只需抽取少量的交易進行檢查或觀察某幾個時點，但在測試控制運行的有效性時，注冊會計師需要抽取足夠數量的交易進行檢查或對多個不同時點進行觀察。

　　（二）控制測試的要求

　　當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：（1）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；（2）僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。

　　注意：

　　在認為僅通過實施實質性程序不能獲取認定層次充分、適當的審計證據的情況下，注冊會計師必須實施控制測試，且這種測試已經不再是單純出于成本效益的考慮，而是必須獲取的一類審計證據。

　　二、控制測試的性質

　　（一）控制測試的性質

　　控制測試采用審計程序的類型包括詢問、觀察、檢查、重新執行。

　　注意：

　　詢問本身并不足以測試控制運行的有效性，注冊會計師應當將詢問與其他審計程序結合使用，以獲取有關控制運行有效性的審計證據。觀察提供的證據僅限于觀察發生的時點，本身也不足以測試控制運行的有效性；將詢問與檢查或重新執行結合使用，通常能夠比僅實施詢問和觀察獲取更高的保證。

　　（二）確定控制測試的性質時的要求

　　1.考慮特定控制的性質。

　　2.考慮測試與認定直接相關和間接相關的控制。

　　3.如何對一項自動化的應用控制實施控制測試。

　　（三）實施控制測試時對雙重目的的實現

　　控制測試的目的是評價控制是否有效運行；細節測試的目的是發現認定層次的重大錯報。盡管兩者目的不同，但注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細節測試，以實現雙重目的。例如，注冊會計師通過檢查某筆交易的發票可以確定其是否經過適當的授權，也可以獲取關于該交易的金額、發生時間等細節證據。當然，如果擬實施雙重目的測試，注冊會計師應當仔細設計和評價測試程序。

　　（四）實施實質性程序的結果對控制測試結果的影響

　　注冊會計師應當考慮實施實質性程序發現的錯報對評價相關控制運行有效性的影響。如果實施實質性程序發現被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內部控制存在重大缺陷，注冊會計師應當就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。

　　三、控制測試的時間

　　（一）控制測試的時間的含義

　　控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。注冊會計師應當根據控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關控制的時點或期間。

　　注意：

　　如果需要獲取控制在某一期間有效運行的審計證據，僅獲取與時點相關的審計證據是不充分的，注冊會計師應當輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監督。

　　（二）如何考慮期中審計證據

　　對于控制測試，注冊會計師在期中實施此類程序具有更積極的作用。但需要說明的是，即使注冊會計師已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，仍然需要考慮如何能夠將控制在期中運行有效性的審計證據合理延伸至期末，一個基本的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當的審計證據。

　　因此，如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，并擬利用該證據，注冊會計師應當實施下列審計程序：（1）獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據；（2）確定針對剩余期間還需要獲取的補充審計證據。

　　確定針對剩余期間需要獲取的補充審計證據時，注冊會計師應當考慮下列因素：

　　1.評估的認定層次重大錯報風險的重大程度。評估的重大錯報風險對財務報表的影響越大，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據越多。

　　2.在期中測試的特定控制。例如，對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統一般控制的運行有效性，以獲取控制在剩余期間運行有效性的審計證據。

　　3.在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據的程度。如果注冊會計師在期中對有關控制運行有效獲取的審計證據比較充分，可以考慮適當減少需要獲取的剩余期間的補充證據。

　　4.剩余期間的長度。剩余期間越長，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據越多。

　　5.在信賴控制的基礎上擬減少進一步實質性程序的范圍。注冊會計師對相關控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎上擬減少進一步實質性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據越多。

　　6.控制環境。在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環境越薄弱（或把握程度越低），注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據越多。

　　注意：

　　通過測試剩余期間控制的運行有效性或測試被審計單位對控制的監督，注冊會計師可以獲取補充審計證據。

　　（三）如何考慮以前審計獲取的審計證據

　　注冊會計師在本期審計時還是可以適當考慮利用以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據（內部控制相對穩定）；但需要說明的是，注冊會計師在利用以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據時需要格外慎重，充分考慮各種因素。

　　1.基本思路：考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發生變化。如果擬信賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據，注冊會計師應當通過實施詢問并結合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經發生變化的審計證據。

　　2.當控制在本期發生變化時注冊會計師的做法。

　　如果控制在本期發生變化，注冊會計師應當考慮以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據是否與本期審計相關。如果擬信賴的控制自上次測試后已發生變化，注冊會計師應當在本期審計中測試這些控制的運行有效性。

　　3.當控制在本期未發生變化時注冊會計師的做法。

　　如果擬信賴的控制自上次測試后未發生變化，且不屬于旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師應當運用職業判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。

　　在確定利用以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據是否適當以及再次測試控制的時間間隔時，注冊會計師應當考慮相關因素(P347-共6條)。

　　注意：

　　如果擬信賴以前審計獲取的某些控制運行有效性的審計證據，注冊會計師應當在每次審計時從中選取足夠數量的控制，測試其運行有效性；不應將所有擬信賴控制的測試集中于某一次審計，而在之后的兩次審計中不進行任何測試。

　　4.不得依賴以前審計所獲取證據的情形。

　　鑒于特別風險的特殊性，對于旨在減輕特別風險的控制，不論該控制在本期是否發生變化，注冊會計師都不應依賴以前審計獲取的證據，注冊會計師應當在每次審計中都測試這類控制。

　　四、控制測試的范圍

　　控制測試的范圍，是指某項控制活動的測試次數。注冊會計師應當設計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運行的充分、適當的審計證據。

　　（一）確定控制測試范圍的考慮因素

　　注冊會計師在確定某項控制的測試范圍時通常考慮下列因素：

　　（二）對自動化控制的測試范圍的特別考慮

　　除非系統（包括系統使用的表格、文檔或其他永久性數據）發生變動，注冊會計師通常不需要增加自動化控制的測試范圍。

　　【例題5·多選題】A注冊會計師負責對甲公司20×9年度財務報表進行審計。在實施控制測試時，A注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業判斷。

　　（1）在根據特定控制的性質選擇所需實施的審計程序時，A注冊會計師應當考慮的主要因素有（ ）。

　　A.控制是否存在反映運行有效性的文件

　　B.控制是否與認定直接相關

　　C.控制是否屬于自動化應用控制

　　D.控制是否與認定間接相關

　　【正確答案】ABC

　　（2）在根據控制測試目的確定控制測試的時間時，A注冊會計師應當考慮的主要因素有（ ）。

　　A.控制環境

　　B.擬信賴的相關控制的時點或期間

　　C.錯報風險的性質

　　D.對控制運行產生重大影響的人事變動

　　【正確答案】ABCD

　　【答案解析】如果擬信賴控制在特定時點的運行有效性，注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據；如果擬信賴控制在某一期間有效運行的審計證據，僅獲取與時點相關的審計證據是不夠的，還需要輔以其他控制運行有效性的審計證據。

　　（3）在確定控制測試的范圍時，A注冊會計師通常考慮的主要因素有（ ）。

　　A.對控制運行的擬信賴程度

　　B.控制的預期偏差率

　　C.信息技術的應用程序

　　D.擬信賴控制運行有效性的時間長度

　　【正確答案】ABCD

　　【答案解析】注冊會計師在確定控制測試的范圍時，應當考慮：在整個擬信賴期間，被審計單位執行控制的頻率；在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度；為證實控制能夠防止或發現并糾正認定層次重大錯報，所需要獲取審計證據的相關性和可靠性；通過測試與認定相關的其他控制獲取的審計證據的范圍；在風險評估時擬信賴控制運行有效性的程度；控制的預期偏差率。對自動化控制的確定控制測試范圍時，除非系統發生變動，通常不需要增加自動化控制的測試范圍。