注會《會計》備考指導：第3章存貨

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來源: 正保會計網校編輯： 2010/06/10 14:38:18　字體：大小

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　　　　為了方便廣大考生備考，小編從正保會計網校論壇搜集2010年注冊會計師相關輔導信息，經過整理分享給大家，希望對大家的學習有所幫助，祝愿大家復習順利。

第一節　存貨的確認和初始計量　

存貨有3種表現形式：
1.原材料
2.在產品或半成品（正在加工過程中的）
3.產成品或庫存商品（經過所有工序后入庫的）
　　

應作為存貨核算的有：
1.委托加工物資
2.發出商品
3.在產品
4.周轉材料
☆工程物資，不能作為存貨進行核算。　

存貨的初始計量：
存貨成本包括采購成本、加工成本、其他成本。

存貨成本	采購成本	購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。
	加工成本	直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。
	其他成本	是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他支出。

（一）外購　

存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。
　　（1）相關稅費
　　包括計入存貨的進口關稅、消費稅、資源稅、不能抵扣的增值稅等。
　　（2）運輸費
　　注意7%可以抵扣的問題，但是不包括倉儲費用、包裝費等。
　　（3）其他可歸屬于存貨采購成本的費用
　　包括倉儲費用、包裝費、運輸途中合理損耗、入庫前的挑選整理費用等。
　　（4）商品流通企業在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本，也可以先進行歸集，期末根據所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當期損益；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發生時直接計入當期損益。
☆采購人員差旅費，不計入存貨成本，計入管理費用。
（5）運輸過程中的合理損耗。合理損耗——進成本，實際上總成本未變，但單位成本提高了。
不合理損耗——不能計入成本，計入管理費用。
（6）入庫前的挑選整理費，也包括相應的存儲費用。入庫后發生的一些存儲費用，計入管理費用。
☆印花稅、土地使用稅、車船稅、房產稅都計入管理費用，不計入相關資產的成本。
☆外購的過程中出現自然災害造成的損失，應計入營業外支出。　

【關注】
（1）存貨的采購成本與存貨的成本不同，
采購成本——是指在存貨的采購過程中發生的成本；
存貨的成本——是指從采購到出售之前發生的全部成本，即包括采購成本也包括生產過程發生的全部成本。
　　（2）在生產產品過程當中，如果占用了長期借款，而且符合借款費用資本化條件時，借款費用也可以計入到產品成本中。　

（二）委托加工存貨　

委托外單位加工完成的存貨,計入存貨成本的內容包含：
　　（1）一定計入收回委托物資的存貨的成本：①實際耗用的原材料或者半成品成本、②加工費、③運雜費用。
　　（2）兩個不一定計入收回存貨的成本：
①消費稅：支付的用于連續生產應稅消費品的消費稅應記入“應交稅費－應交消費稅”科目的借方；支付的收回后直接用于銷售的委托加工應稅消費品的消費稅，應計入委托加工物資成本。
②增值稅。
A、一般納稅人購入的材料如果包括進項稅額，是可抵扣的，不能計入存貨成本。但若從國外進口的材料、進口的物資，支付的關稅應計入外購材料的成本。
　　 B、小規模納稅人從一般納稅人處采購材料，支付了進項增值稅的，要計入外購材料的成本。　

（三）加工取得的存貨　

通過進一步加工取得的存貨主要包括產成品、在產品、半成品、委托加工物資等，其成本由采購成本、加工成本構成。某些存貨還包括使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他成本，如可直接認定的產品設計費用等。通過進一步加工取得的存貨成本中，采購成本是由所使用或消耗的原材料采購成本轉移而來的，因此，計量加工取得的存貨成本，重點是要確定存貨的加工成本。
工業企業產品成本一般由三個內容構成，即直接材料，直接人工和制造費用。加工成本由直接人工和制造費用構成。　

存貨成本＝材料成本＋制造費用＋應付職工薪酬
在達到預定可銷售狀態之前所發生的相關費用，都應計入存貨成本中。　

委托加工物資收回后存貨成本的確定。主要點是受托方代收代繳的消費稅：
1. 如果收回后直接用于對外銷售，代扣代繳的消費稅就應該計入存貨成本；
2. 如果收回后繼續用于生產應稅消費品，消費稅記入應交稅費——應交消費稅科目的借方，待以后銷售環節去抵扣。　

（四）其他方式取得的存貨　

1.投資者投入的存貨：協議價——市價　

2.通過非貨幣性資產交換、債務重組和企業合并等方式取得的存貨　

3.盤盈的存貨
以重置成本入帳。
（1）企業在財產清查中盤盈的存貨，根據“存貨盤存報告單”所列金額，編制會計分錄如下：
　　借：原材料/包裝物/庫存商品/周轉材料——低值易耗品等
　　　　貸：待處理財產損溢──待處理流動資產損溢
（2）盤盈的存貨，通常是由企業日常收發計量或計算上的差錯所造成的，其盤盈的存貨，可沖減管理費用，按規定手續報經批準后，會計分錄如下：
　　借：待處理財產損溢──待處理流動資產損溢
　　　貸：管理費用　

☆下列費用不應當計入存貨成本，而應當在其發生時計入當期損益：
1. 非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用，應計入當期損益，不得計入存貨成本。例如，企業超定額的廢品損失以及由自然災害而發生的直接材料、直接人工及制造費用，由于這些費用的發生無助于使該存貨達到目前場所和狀態，不應計入存貨成本，而應計入當期損益。
2. 倉儲費用，指企業采購入庫后發生的儲存費用，應計入當期損益（管理費用）。但是，在生產過程中為達到下一個生產階段所必需的倉儲費用則計入存貨成本。
3. 不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態的其他支出，不符合存貨的定義和確認條件，應在發生時計入當期損益，不得計入存貨成本。
4. 采購人員差旅費，不計入存貨成本，計入管理費用。
5. 運雜費（運輸費、保險費、裝卸費、包裝費等），其中專門的運輸費若取得了增值稅專用發票，則可以按7%抵扣增值稅進項稅額，只將運費的93%計入存貨成本。7%抵扣增值稅進項稅額部分不計入存貨成本。
6. 運輸過程中的不合理損耗。
7. 入庫后的發生的一些存儲費用，計入管理費用。
8. 印花稅、土地使用稅、車船稅、房產稅都計入管理費用，不計入相關資產的成本。　

第二節　存貨發出的計價　

一、發出存貨的計價方法：4種：
1.先進先出法物價下跌時采用。
2.移動加權平均法
3.月末一次加權平均法
4.個別計價法
在實際工作中，越來越多的企業采用計算機信息系統進行會計處理，個別計價法可以廣泛應用于發出存貨的計價，并且個別計價法確定的存貨成本最為準確。　

二、已售存貨成本的結轉
　　存貨準則規定企業應當將已售存貨的成本結轉為當期損益，計入營業成本。這就是說，企業在確認存貨銷售收入的當期，應當將已經銷售存貨的成本結轉為當期營業成本。
　　對已售存貨計提了存貨跌價準備的，還應結轉已計提的存貨跌價準備，沖減當期主營業務成本或其他業務成本，實際上是按已售產成品或商品的賬面價值結轉主營業務成本或其他業務成本。企業按存貨類別計提存貨跌價準備的，也應按比例結轉相應的存貨跌價準備。　

注意：存貨售出，應同步結轉出存貨跌價準備，沖減當期主營業務成本或其他業務成本，實際上是按已售產成品或商品的賬面價值結轉主營業務成本或其他業務成本。　

三、發出包裝物和低值易耗品的成本，計入“周轉材料”：
企業的周轉材料符合存貨的定義和確認條件的，按照使用次數分次計入成本費用，余額較小的，可在領用時一次計入成本費用，以簡化核算，但為加強實物管理，應當在備查簿上進行登記。
企業應當采用一次轉銷法或者分次攤銷法對包裝物和低值易耗品進行攤銷，計入相關資產的成本或當期損益。
（誰受益準負擔）
　　借：生產成本（生產領用的包裝物，作為產品成本的組成部分）
銷售費用（隨同商品出售但不單獨計價的包裝物、出借包裝物）
其他業務成本（隨同商品出售并單獨計價的包裝物、出租包裝物）
貸：周轉材料
出租包裝物時，租金收入計入其他業務收入，攤銷計入其他業務成本。

　　

第三節　存貨的期末計量
資產負債表日（時點），存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。　

一、可變現凈值的確定
　　1、產成品、庫存商品的可變現凈值
可變現凈值＝產成品的估計售價－相關稅費
2、需要經過加工的材料存貨的可變現凈值：☆
（1）比較生產的產成品的可變現凈值————該產成品的成本→比較，減值了，則材料也減值了。
若產成品的可變現凈值＞其成本，則材料→（材料本身）成本計量。
若產成品的可變現凈值＜其成本，則材料→其以可變現凈值計量。
（2）計算材料的可變現凈值：
材料的可變現凈值＝產成品的估計計售價－進一步加工成本－相關稅費　

材料賬面價值的確定

若材料直接出售

材料按成本與可變現凈值孰低計量
材料可變現凈值=材料估計售價-材料出售估計的銷售費用和相關稅金

若材料用于生產產品

①產品沒有發生減值：材料按成本計量

②產品發生減值：材料按成本與可變現凈值孰低計量
材料可變現凈值=產品估計售價-至完工估計將要發生的成本-產品出售估計的銷售費用和相關稅金

材料存貨的期末計量　

二、可變現凈值中估計售價的確定方法
（1）為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現凈值應當以合同價格為基礎計算；
　　（2）企業持有的同一項存貨的數量多于銷售合同或勞務合同訂購數量的，應分別確定其可變現凈值并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉回金額。超出合同部分的存貨的可變現凈值應當以一般銷售價格為基礎計算。
　　【歸納】簽訂合同的用合同價格，沒有簽訂合同的用市場價格。　

有合同

合同數量內

合同價

超過合同數量

一般市場價

無合同

一般市場價

存貨估計售價的確定：　

三、存貨跌價準備的核算　

（1）計提：
3種：分類、單項計提法。存貨跌價準備通常應當按單項計提。
期末對存貨進行計量時，如果同一類存貨，其中一部分是有合同價格約定的，另一部分則不存在合同價格，在這種情況下，企業應區分有合同價格約定的和沒有合同價格約定的存貨，分別確定其期末可變現凈值，并與其相對應的成本進行比較，從而分別確定是否需計提存貨跌價準備。　

計提：
借：資產減值損失
貸：存貸跌價準備　

（2）轉回：
①在每一個資產負債表日，都應當重新確定存貨的可變現凈值。
　　②當以前減記存貨價值的影響因素已經消失（注意轉回原因），減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益（資產減值損失）。
　　③當符合存貨跌價準備轉回的條件時，轉回的金額以將“存貨跌價準備”余額沖減至零為限。
（可轉回的有：存貨、持有至到期投資、應收款項、可供出售金融資產【債券還是股票】）　

轉回：
借：存貸跌價準備
貸：資產減值損失　

（3）結轉：（存貨從賬面消失的時候）
企業計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經銷售，則企業在結轉銷售成本時，應同時結轉已對其計提的存貨跌價準備。　

結轉：
借：存貸跌價準備
貸：主營業務成本　

【小結】①發出已計提存貨跌價準備的存貨，結轉成本時應結按比例轉存貨跌價準備；
　　 ②用于生產的材料是否減值的判斷，應該先判斷其生產的產品是否減值，只有產品發生了減值，材料才有可能發生了減值。還要注意產成品是否簽訂了不可撤銷的銷售合同，若是簽訂了不可撤銷的銷售合同還要將有合同的部分和無合同部分分開測試是否發生減值。　

存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現凈值為零：
　　（1）已霉爛變質的存貨；
　　（2）已過期且無轉讓價值的存貨；
　　（3）生產中已不再需要，并且無使用價值和轉讓價值的存貨；
　　（4）其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。
　　資產負債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應當分別確定其可變現凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉回的金額，由此計提的存貨跌價準備不得相互抵消。　

四、存貨盤盈、盤虧或毀損
　　存貨盤虧或毀損，應作為待處理財產損溢進行核算。　

（一）盤盈存貨的成本
　　盤盈的存貨應按其重置成本作為入賬價值，并通過“待處理財產損溢”科目進行會計處理，按管理權限報經批準后沖減當期管理費用。　

（1）企業在財產清查中盤盈的存貨，根據“存貨盤存報告單”所列金額：
　　借：原材料/庫存商品
　　　　貸：待處理財產損溢──待處理流動資產損溢　

（2）盤盈的存貨，通常是由企業日常收發計量或計算上的差錯所造成的，其盤盈的存貨，可沖減管理費用，按規定手續報經批準后：
　　借：待處理財產損溢──待處理流動資產損溢
　　　貸：管理費用　

（二）存貨發生的盤虧或毀損，應作為待處理財產損溢進行核算。
　　按管理權限報經批準后，根據造成存貨盤虧或毀損的原因，分別以下情況進行處理：
　　（1）屬于計量收發差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺，應先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入管理費用。
　　（2）屬于自然災害等非常原因造成的存貨毀損，應先扣除處置收入（如殘料價值）、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入營業外支出。　

1.盤虧時：
借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢
貸：原材料//庫存商品　

2.按管理權限報經批準后：
借：原材料（殘值）
其他應收款（保險賠償或過失人賠償）
管理費用（計量收發差錯、無法查明原因、正常損耗、管理不善）
營業外支出（自然災害等非正常損失）
貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢　

【注意】
1.不可以引起期末存貨賬面價值發生增減變動的是：已發出商品但尚未確認銷售收入，只是將存貨成本先轉入了發出商品，發出商品也是在“存貨”項目中列示，并不影響存貨賬面價值。
2.可以引起期末存貨賬面價值發生增減變動的是：計提存貨跌價準備、已確認銷售收入但尚未發出的商品、已收到發票賬單并支付貨款但尚未收到材料　

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