注冊資產評估師考試《財務會計》復習：借款費用的具體確認原則

第七章 負債

　　知識點十一、借款費用的具體確認原則

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　　1.利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額的確定

　　資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內。

　　（1）專門借款，為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額，確定為專門借款利息費用的資本化金額，在資本化期間內，應當全部計入符合資本化條件的資產的成本，不計算借款資本化率。

　　（2）一般借款，在借款費用資本化期間內，為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。

　　一般借款應予資本化的利息金額應當按照下列公式計算：

　　一般借款利息費用資本化金額＝累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數×所占用一般借款的資本化率

　　如果為購建或者生產符合資本化條件的資產只占用一筆一般借款，則所占用一般借款的資本化率即為該項一般借款的利率；如果占用了一筆以上的一般借款，則資本化率為這些一般借款的加權平均利率，計算公式如下

　　所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權平均利率＝所占用一般借款當期實際發生的利息之和（含折溢價攤銷額）÷所占用一般借款本金加權平均數

　　所占用一般借款本金加權平均數＝∑［所占用每筆一般借款本金×（每筆一般借款在當期所占用的天數／當期天數）］

　　計算利息時，如果所涉及的借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。

　　在資本化期間內，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發生的利息金額。

　　2.借款輔助費用資本化金額的確定

　　（1）專門借款發生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后發生的，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

　?。?）一般借款發生的輔助費用，應當在發生時根據上述原則確認其發生額。（注意，教材原文中一般借款的輔助費用是計入當期損益，這是錯誤的。根據《企業會計準則講解2010》，一般借款發生的輔助費用，按照專門借款輔助費用的金額確定原則來處理的，符合資本化條件的，發生時應當資本化。）

　?。?）上述資本化或計入當期損益的輔助費用的發生額，是指根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，按照實際利率法所確定的金融負債交易費用對每期利息費用的調整額。由于輔助費用的發生會導致相關借款實際利率的上升，從而需要對各期利息費用作相應調整，因此，在確定相關借款輔助費用資本化金額時可以結合借款利息資本化金額一起計算。

　　3.外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定

　　在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。

　　一般外幣借款本金及利息的匯兌差額，不予以資本化，全部計入當期損益。

　　（二）暫停資本化

　　1.符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生了非正常中斷，且中斷時間連續超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間發生的借款費用應當確認為費用，計入當期損益，直至資產的購建或者生產活動重新開始。

　?。?）非正常中斷，通常是由于企業管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷。比如，企業因與施工方發生了質量糾紛，或者工程、生產用料沒有及時供應，或者資金周轉發生了困難，或者施工、生產發生了安全事故，或者發生了與資產購建、生產有關的勞動糾紛等原因，導致資產購建或者生產活動發生中斷，均屬于非正常中斷。

　?。?）非正常中斷與正常中斷有顯著不同。正常中斷通常僅限于因購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的程序，或者事先可預見的不可抗力因素導致的中斷。比如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進行質量或者安全檢查，檢查通過后才可繼續下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預見的，而且是工程建造必須經過的程序，屬于正常中斷。

　　其中，中斷時間連續超過3個月是指從符合資本化條件的資產的購建或者生產活動中斷開始到恢復購建或者生產活動為止的時間，連續超過3個月（含3個月）。

　　2.如果中斷是所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態必要的程序，借款費用的資本化應當繼續進行。

　　某些地區的工程在建造過程中，由于可預見的不可抗力因素（如雨季或冰凍季節等原因）導致施工出現停頓，也屬于正常中斷。比如，某企業在北方某地建造某工程期間，正遇冰凍季節，工程施工因此中斷，待冰凍季節過后方能繼續施工。由于該地區在施工期間出現較長時間的冰凍為正常情況，由此導致的施工中斷是可預見的不可抗力因素導致的中斷，也屬于正常中斷。

　　（三）停止資本化

　　1.當所購建或生產符合化條件的資產達到預定可使用狀態或者可銷售狀態時，應當停止其借款費用的資本化；以后發生的借款費用應當在發生時根據發生額確認為費用，計入當期損益。所購建或生產符合化條件的資產達到預定可使用狀態或者可銷售狀態，可從下列幾個方面進行判斷：

　　（1）符合資本化條件的資產的實體建造（包括安裝）或者生產工作已經全部完成或者實質上已經完成。

　?。?）所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

　　（3）繼續發生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發生。

　　購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品、或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態。

　　2.如果購建或者生產的符合資本化條件的資產的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產達到預定可使用或可銷售狀態所必要的購建或者生產活動實質上已經完成的，應當停止與該部分資產相關的借款費用的資本化。

　　購建或者生產的資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。