國際稅收籌劃——國際稅收協定的主要內容（6）
四、國際雙重征稅免除的規定
謀求免除國際雙重征稅及其外延擴大的方法，是簽訂國際稅收協定的主要目的之一。只有在承認絕大部分國家目前都同時行使了居民（公民）管轄權的現實情況的基礎上，才有可能期望在協定的締結各方之間達成協議。實踐證明，抵免的方法是能夠兼顧這兩種稅收管轄權利益的可行方法。當然，也不能排除一些國家出于某種政策需要，而自愿選擇免稅的方法。因此，國際稅收協定通常都允許締約國各方可選擇抵免法和免稅法中的一種方法，或者根據不同情況分別采用上述兩種方法?！督浐习l組織范本》在避免雙重征稅方法條款的注釋中指出，在“資本弱化”的情況下，假定借款人的居民所在國將利息支出改為股息對待，那么作為放款人的居民所在國應當相應配合，也作為股息收入對待，以避免雙重征稅的出現。
稅收饒讓在發達國家和發展中國家之間的稅務關系中具有特殊的意義，它對發展中國家為了鼓勵外國投資而制定的稅收減免或鼓勵法規所豁免的稅額也給予稅收抵免。
五、特別規定
在國際稅收協定中，除了包含上述幾方面的內容外，一般還需要就相互給予對方跨國納稅人無差別待遇、相互協商以解決協定實施中的異議、相互交換有關實施協定和防止國際避稅和逃稅的情報、相互給予對方外交官以應有的財政特權，以及協定的生效和終止日期等，作出特別的規定。現就這些特別規定的若干主要方面分述如下：
1.無差別待遇
《經合發組織范本》和《聯合國范本》第二十四條第一款對“無差別待遇”一語的定義，是“締約國一方國民在締約國另一方負擔的稅收和有關條件，不應比締約國另一方國民，尤其是居民，在相同情況下負擔，或可能負擔的稅收或有關條件不同或更重。雖有第一條的規定，本規定也應適用于不是締約國一方或雙方居民的人”。該條款規定了各國在稅收上應禁止因國籍或戶籍原因而造成差別待遇的原則。稅收無差別待遇一般包括四個方面的內容：
?。?）國籍無差別
即締約國一方國民在締約國另一方所享受的稅收待遇，不能比另一方締約國的國民在相同條件下享受的待遇差。這里盡管明指國籍無差別，但依據協定對人的適用范圍，可理解為，享用無差別待遇的締約國國民，必須同時是締約國一方或締約國雙方居民的人。
（2）常設機構無差別
即締約國一方企業設在締約國另一方的常設機構，其稅收負擔不應高于締約國另一方的本國企業。《經合發組織1992年協定范本》的注釋本就常設機構無差別條款對可能出現的“三角案例”作了進一步分析：A國某居民企業在B國擁有常設機構，而該常設機構取得了來源于C國的股息、利息和特許權使用費形式的收入，則B國對該常設機構在C國繳納的預提稅允許在常設機構繳納的稅收中抵免。因為該常設機構是A國居民公司的常設機構，所以適用于A國和C國的稅收協定規定的限制稅率。假定B國和C國稅收協定規定的C國預提稅稅率低于A國和C國的稅收協定，那么應按較低的稅率抵免。這樣做，對B國的稅收利益有利，也避免了跨國公司通過在協定國建立常設機構而逃避稅負。
（3）支付無差別
即締約國一方企業支付給締約國另一方居民的利息、特許權使用費和其他款項，應與同樣情況下支付給本國居民一樣，準予作為費用扣除。
?。?）資本無差別
即締約國一方企業的資本，無論是全部或部分為締約國另一方的居民擁有或控制，該企業負擔的稅收和有關條件，不應比締約國一方其他同類企業重或與其不同。
但是，稅收無差別待遇條款并不意味著一個締約國必須給予另一締約國的國民以相當于其本國國民由于國內地位或家庭負擔等原因，所能享受的稅收照顧、優待或減免等一切權利。另外，對于上述的支付無差別，世界各國有著不同的看法。發達國家一般要求給予無差別待遇，允許扣除；而一些發展中國家則不接受這樣的條款，因為在它們看來，跨國聯屬企業內部發生的屬于利息、特許權使用費等一類轉移支付，有否不正常因素在內，很難掌握。因此，發展中國家認為這些支付不應予以扣除，并且表明，這樣的處理目的，是為了維護子公司所在國的權益，而不屬于稅收歧視。另外，大多數國家認為，不能把對轉讓定價進行必要的調整，看作為稅收歧視。
2.相互協商程序
為了對一些條文進行具體解釋和對一些未盡明確的問題進行處理，也為了保證跨國納稅人能充分享受稅收協定的待遇，在國際稅收協定中列出了專門條款，建立由雙方國家主管當局執行的相互協商程序。即通過主管當局之間對納稅人提出的不符合協定的征稅問題，以及執行協定所發生的困難或異議進行協商，來解決彼此之間的爭端。
顯然、相互協商程序是超出一國法律以外的特殊程序，主要是解決雙重征稅問題。如協商企業的行政費用和一般管理費用的分配和常設機構的比例；協商支付人和受益人之間存在特殊關系時，支付人所在國對利息和特許權使用費的超過部分的征稅問題；協商關聯企業之間的貿易利潤分配比例及所在國課稅問題；等等。
相互協商程序可以分成兩步：第一步是跨國納稅人提出異議，其居住國當局受理。
若主管當局認為納稅人所提出的稅收異議，全部或部分是由于締約國另一方所采取的措施引起的，則由所在國主管當局向締約國另一方主管當局提出相互協商程序。第二步是締約國另一方主管當局與納稅人所在國主管當局的接觸階段。主管當局雙方各自闡明立場，尋求解決爭議的方法，必要時可以參照國際仲裁原則，作出公平處理。主管當局之間可以直接進行聯系，無需通過外交途徑。交換意見可以書信，也可以口頭交換。
相互協商程序的達成在很大程度上取決于締約國國內法給予主管當局可作讓步的權利。因此，若締約國雙方對協定的解釋和實施不同，主管當局在進行相互協商時又不能達成一致的解決辦法，則雙重征稅仍然可能存在。
3.情報交換
在國際稅收協定的特別規定中，有關情報交換的條款，對于防止國際避稅和逃稅具有重要的意義。稅務部門把它看作是“協定中的協定”。《經合發組織范本》中有關情報交換的條款指出，締約國各方主管部門應相互交換自己與本協定有關的各種稅種的國內法。在有關稅收按本協定辦理時，要求特別注意交換關于國際偷漏稅的情報。
情報的交換不僅僅局限于締約國雙方的居住者，必要時可以涉及到第三國的居住者，并允許締約國將收集到的情報用于訴訟程序和法庭調查。當然，也同時強調了對情報的保密，即規定締約國一方除了可在公開法庭的司法程序或法庭判決中宣布有關情報外，不得在任何場合公開另一方所提供的情報資料。有關情報交換的條款還制定了三個限制性條件：①不得要求締約國一方或另一方采取與國內法律或行政慣例不一致的處理措施等；②不得要求締約國一方或另一方提供按其法律或行政渠道所不能得到的情報；③不得要求提供泄露跨國納稅人的工業生產、商業經營和專業技術秘密的資料，或與公共政策（公共秩序）相違背的情報。
通常，締約國雙方所交換的情報有以下幾種：
?。?）一般的稅務情報資料。如法律文本、工作細則、說明書、執行稅收協定的各種官方材料、稅務部門有關個別稅務案例的處理意見以及法院判決書等。
（2）有關跨國納稅人的檔案材料。如聯屬企業的所在地點、開歇業日期、經營業務范圍和締約國居民在當地的收入等。
?。?）有關跨國納稅人的專門材料。如銀行往來、利息收支、年度決算報表、利潤分配、資料轉移和應課征的稅種等資料。
除了上述三種類型的情報外，有時為了調查某項稅收舞弊行為，還可以根據需要提供一些其他性質的情報。特別應該指出，在很多國家中，工商企業和銀行的秘密受到法律的保護，不允許對外公開，但有時為了審訊某些經濟犯罪案例，其中包括稅收舞弊等犯罪行為，與其有關的某些情報資料可不受限制地提供給對方。為此，在稅收協定中，一般都要求締約國各方對收集到的情報，應該采取與該國國內法令對同類情報所規定的保密措施來對待；情報的管理人員應限于締約國各方的稅務和法院主管當局及其經辦人員；情報的使用應限于對跨國納稅人稅務問題的查核、征稅和裁決。
稅收協定關于情報交換的方法一般規定有如下幾種：①要求締約國各方對不同資料采取經常交換與臨時交換的方法；②允許采取三角交換的方法，但這種資料范圍和應履行的手續需要協議明確（指允許締約國一方將另一方提供的情報，轉提供給并未與另一方直接簽訂有稅收協定的第三方）；③締約國各方互派常駐對方的代表，采取直接向對方主管部門收集資料的方法；④對特定案件由締約國各方聯合進行調查，采取共同行動的方法。
目前，國際上除了在一般稅收協定中都訂有情報交換的條款以外，某些國家相互之間還訂立了專門的政府間交換情報的特定稅收協定，如比利時、荷蘭和盧森堡三國以及斯堪的那維亞國家間，都訂有類似的稅收協定。
另外，國際稅收協定一般都制定了一系列特別條款，以協助締約國的稅務機關防止偷漏稅和跨國企業利潤的隱蔽轉移。這些條款有有關核實常設機構收入的條款，有關聯屬企業的條款，有關利息、特許權使用費的條款等。近年來，有些稅收協定還增加了有關防止利用稅收協定進行稅務投機的條款。由于當今大部分國家都采取鼓勵資本自由進出的政策，這給投機者帶來了很大的自由，于是便出現了“濫用協定”的投機現象。濫用協定指的是跨國納稅人為了取得他在協定中正常情況下所不能得到的利益，而在另一個與其已簽訂了有利于他的稅收協定國內安插或控制一個公司的濫用協定的行為。經合發組織財政事務委員會第43號報告指出，由于缺少對付濫用協定的條款，事實上等于承認協定濫用似乎是合法的……目前，美國在反對協定濫用方面，已加強了國內立法。例如、根據納稅人的居住地來確定其為哪國居民，對公司經營的性質，則采用英美法系的“實質重于形式”的原則予以判定，即看其是否是形式上的公司，有無進行“虛假”的經營。歐洲某些國家則注重于直接用條款來解釋、衡量一個外國公司的營業行為。毫無異議，協定簽訂得越多，被濫用的機會也就越多。因此，各國都十分關注這個問題，并采取了一些相應的防范措施。
謀求免除國際雙重征稅及其外延擴大的方法，是簽訂國際稅收協定的主要目的之一。只有在承認絕大部分國家目前都同時行使了居民（公民）管轄權的現實情況的基礎上，才有可能期望在協定的締結各方之間達成協議。實踐證明，抵免的方法是能夠兼顧這兩種稅收管轄權利益的可行方法。當然，也不能排除一些國家出于某種政策需要，而自愿選擇免稅的方法。因此，國際稅收協定通常都允許締約國各方可選擇抵免法和免稅法中的一種方法，或者根據不同情況分別采用上述兩種方法?！督浐习l組織范本》在避免雙重征稅方法條款的注釋中指出，在“資本弱化”的情況下，假定借款人的居民所在國將利息支出改為股息對待，那么作為放款人的居民所在國應當相應配合，也作為股息收入對待，以避免雙重征稅的出現。
稅收饒讓在發達國家和發展中國家之間的稅務關系中具有特殊的意義，它對發展中國家為了鼓勵外國投資而制定的稅收減免或鼓勵法規所豁免的稅額也給予稅收抵免。
五、特別規定
在國際稅收協定中，除了包含上述幾方面的內容外，一般還需要就相互給予對方跨國納稅人無差別待遇、相互協商以解決協定實施中的異議、相互交換有關實施協定和防止國際避稅和逃稅的情報、相互給予對方外交官以應有的財政特權，以及協定的生效和終止日期等，作出特別的規定。現就這些特別規定的若干主要方面分述如下：
1.無差別待遇
《經合發組織范本》和《聯合國范本》第二十四條第一款對“無差別待遇”一語的定義，是“締約國一方國民在締約國另一方負擔的稅收和有關條件，不應比締約國另一方國民，尤其是居民，在相同情況下負擔，或可能負擔的稅收或有關條件不同或更重。雖有第一條的規定，本規定也應適用于不是締約國一方或雙方居民的人”。該條款規定了各國在稅收上應禁止因國籍或戶籍原因而造成差別待遇的原則。稅收無差別待遇一般包括四個方面的內容：
?。?）國籍無差別
即締約國一方國民在締約國另一方所享受的稅收待遇，不能比另一方締約國的國民在相同條件下享受的待遇差。這里盡管明指國籍無差別，但依據協定對人的適用范圍，可理解為，享用無差別待遇的締約國國民，必須同時是締約國一方或締約國雙方居民的人。
（2）常設機構無差別
即締約國一方企業設在締約國另一方的常設機構，其稅收負擔不應高于締約國另一方的本國企業。《經合發組織1992年協定范本》的注釋本就常設機構無差別條款對可能出現的“三角案例”作了進一步分析：A國某居民企業在B國擁有常設機構，而該常設機構取得了來源于C國的股息、利息和特許權使用費形式的收入，則B國對該常設機構在C國繳納的預提稅允許在常設機構繳納的稅收中抵免。因為該常設機構是A國居民公司的常設機構，所以適用于A國和C國的稅收協定規定的限制稅率。假定B國和C國稅收協定規定的C國預提稅稅率低于A國和C國的稅收協定，那么應按較低的稅率抵免。這樣做，對B國的稅收利益有利，也避免了跨國公司通過在協定國建立常設機構而逃避稅負。
（3）支付無差別
即締約國一方企業支付給締約國另一方居民的利息、特許權使用費和其他款項，應與同樣情況下支付給本國居民一樣，準予作為費用扣除。
?。?）資本無差別
即締約國一方企業的資本，無論是全部或部分為締約國另一方的居民擁有或控制，該企業負擔的稅收和有關條件，不應比締約國一方其他同類企業重或與其不同。
但是，稅收無差別待遇條款并不意味著一個締約國必須給予另一締約國的國民以相當于其本國國民由于國內地位或家庭負擔等原因，所能享受的稅收照顧、優待或減免等一切權利。另外，對于上述的支付無差別，世界各國有著不同的看法。發達國家一般要求給予無差別待遇，允許扣除；而一些發展中國家則不接受這樣的條款，因為在它們看來，跨國聯屬企業內部發生的屬于利息、特許權使用費等一類轉移支付，有否不正常因素在內，很難掌握。因此，發展中國家認為這些支付不應予以扣除，并且表明，這樣的處理目的，是為了維護子公司所在國的權益，而不屬于稅收歧視。另外，大多數國家認為，不能把對轉讓定價進行必要的調整，看作為稅收歧視。
2.相互協商程序
為了對一些條文進行具體解釋和對一些未盡明確的問題進行處理，也為了保證跨國納稅人能充分享受稅收協定的待遇，在國際稅收協定中列出了專門條款，建立由雙方國家主管當局執行的相互協商程序。即通過主管當局之間對納稅人提出的不符合協定的征稅問題，以及執行協定所發生的困難或異議進行協商，來解決彼此之間的爭端。
顯然、相互協商程序是超出一國法律以外的特殊程序，主要是解決雙重征稅問題。如協商企業的行政費用和一般管理費用的分配和常設機構的比例；協商支付人和受益人之間存在特殊關系時，支付人所在國對利息和特許權使用費的超過部分的征稅問題；協商關聯企業之間的貿易利潤分配比例及所在國課稅問題；等等。
相互協商程序可以分成兩步：第一步是跨國納稅人提出異議，其居住國當局受理。
若主管當局認為納稅人所提出的稅收異議，全部或部分是由于締約國另一方所采取的措施引起的，則由所在國主管當局向締約國另一方主管當局提出相互協商程序。第二步是締約國另一方主管當局與納稅人所在國主管當局的接觸階段。主管當局雙方各自闡明立場，尋求解決爭議的方法，必要時可以參照國際仲裁原則，作出公平處理。主管當局之間可以直接進行聯系，無需通過外交途徑。交換意見可以書信，也可以口頭交換。
相互協商程序的達成在很大程度上取決于締約國國內法給予主管當局可作讓步的權利。因此，若締約國雙方對協定的解釋和實施不同，主管當局在進行相互協商時又不能達成一致的解決辦法，則雙重征稅仍然可能存在。
3.情報交換
在國際稅收協定的特別規定中，有關情報交換的條款，對于防止國際避稅和逃稅具有重要的意義。稅務部門把它看作是“協定中的協定”。《經合發組織范本》中有關情報交換的條款指出，締約國各方主管部門應相互交換自己與本協定有關的各種稅種的國內法。在有關稅收按本協定辦理時，要求特別注意交換關于國際偷漏稅的情報。
情報的交換不僅僅局限于締約國雙方的居住者，必要時可以涉及到第三國的居住者，并允許締約國將收集到的情報用于訴訟程序和法庭調查。當然，也同時強調了對情報的保密，即規定締約國一方除了可在公開法庭的司法程序或法庭判決中宣布有關情報外，不得在任何場合公開另一方所提供的情報資料。有關情報交換的條款還制定了三個限制性條件：①不得要求締約國一方或另一方采取與國內法律或行政慣例不一致的處理措施等；②不得要求締約國一方或另一方提供按其法律或行政渠道所不能得到的情報；③不得要求提供泄露跨國納稅人的工業生產、商業經營和專業技術秘密的資料，或與公共政策（公共秩序）相違背的情報。
通常，締約國雙方所交換的情報有以下幾種：
?。?）一般的稅務情報資料。如法律文本、工作細則、說明書、執行稅收協定的各種官方材料、稅務部門有關個別稅務案例的處理意見以及法院判決書等。
（2）有關跨國納稅人的檔案材料。如聯屬企業的所在地點、開歇業日期、經營業務范圍和締約國居民在當地的收入等。
?。?）有關跨國納稅人的專門材料。如銀行往來、利息收支、年度決算報表、利潤分配、資料轉移和應課征的稅種等資料。
除了上述三種類型的情報外，有時為了調查某項稅收舞弊行為，還可以根據需要提供一些其他性質的情報。特別應該指出，在很多國家中，工商企業和銀行的秘密受到法律的保護，不允許對外公開，但有時為了審訊某些經濟犯罪案例，其中包括稅收舞弊等犯罪行為，與其有關的某些情報資料可不受限制地提供給對方。為此，在稅收協定中，一般都要求締約國各方對收集到的情報，應該采取與該國國內法令對同類情報所規定的保密措施來對待；情報的管理人員應限于締約國各方的稅務和法院主管當局及其經辦人員；情報的使用應限于對跨國納稅人稅務問題的查核、征稅和裁決。
稅收協定關于情報交換的方法一般規定有如下幾種：①要求締約國各方對不同資料采取經常交換與臨時交換的方法；②允許采取三角交換的方法，但這種資料范圍和應履行的手續需要協議明確（指允許締約國一方將另一方提供的情報，轉提供給并未與另一方直接簽訂有稅收協定的第三方）；③締約國各方互派常駐對方的代表，采取直接向對方主管部門收集資料的方法；④對特定案件由締約國各方聯合進行調查，采取共同行動的方法。
目前，國際上除了在一般稅收協定中都訂有情報交換的條款以外，某些國家相互之間還訂立了專門的政府間交換情報的特定稅收協定，如比利時、荷蘭和盧森堡三國以及斯堪的那維亞國家間，都訂有類似的稅收協定。
另外，國際稅收協定一般都制定了一系列特別條款，以協助締約國的稅務機關防止偷漏稅和跨國企業利潤的隱蔽轉移。這些條款有有關核實常設機構收入的條款，有關聯屬企業的條款，有關利息、特許權使用費的條款等。近年來，有些稅收協定還增加了有關防止利用稅收協定進行稅務投機的條款。由于當今大部分國家都采取鼓勵資本自由進出的政策，這給投機者帶來了很大的自由，于是便出現了“濫用協定”的投機現象。濫用協定指的是跨國納稅人為了取得他在協定中正常情況下所不能得到的利益，而在另一個與其已簽訂了有利于他的稅收協定國內安插或控制一個公司的濫用協定的行為。經合發組織財政事務委員會第43號報告指出，由于缺少對付濫用協定的條款，事實上等于承認協定濫用似乎是合法的……目前，美國在反對協定濫用方面，已加強了國內立法。例如、根據納稅人的居住地來確定其為哪國居民，對公司經營的性質，則采用英美法系的“實質重于形式”的原則予以判定，即看其是否是形式上的公司，有無進行“虛假”的經營。歐洲某些國家則注重于直接用條款來解釋、衡量一個外國公司的營業行為。毫無異議，協定簽訂得越多，被濫用的機會也就越多。因此，各國都十分關注這個問題，并采取了一些相應的防范措施。
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