國際稅收籌劃——國際雙重征稅的基本類型
我們可以把當今世界的經濟生活國際化描繪成由成千上萬條線路交織而成的龐大網絡，每條線路上都在晝夜不停地進行著商品和勞務的交易、資本和人員的流動、知識和經驗的交流。正如第一個國際稅收協定范本的創始人之一、美國的E.塞利格曼早在1928年就認識到的：“今天，我們都直接或間接地成為世界經濟的公民。”自80年代中期開始，生產要素（如資本、勞動力等）在國際間的流動加劇。世界對外直接投資的增長速度，一直高于國際貿易和世界GDP的增長速度。國家間經濟的相互依賴和相互影響，帶動了稅收的國際化。其基本特征是，作為稅收要素的納稅人和課稅對象也出現了跨國現象。在這種條件下，當所得和獲取這些所得的人在國際間迅速流動時，國際雙重稅收的問題也就突出地暴露出來了，這里可能是三重稅收，也可能是四重稅收，統稱為雙重征稅。這不僅影響到有關國家的財權利益，而且也涉及到跨國納稅人的經濟利益。除此之外，在生產國際化的背景下，國與國之間如何合理地劃分稅收權益，以及加強國與國之間的稅務協調和合作，以防范國際逃稅和避稅的行為，也成為迫切需要解決的問題。于是，國與國之間簽訂國際稅收協定，成為解決上述問題的一個有效途徑。
就國際雙重征稅的由來而言，可追溯到18世紀末。隨著所得稅在世界各國的普遍開征，國際雙重征稅的問題在某些資本輸出國（首先是英國，以后是美國）的跨國納稅人身上突出表現出來了。英國是世界上第一個首創所得稅的國家。當時由于其他國家還沒有開征所得稅，所以也不存在國際雙重征稅的問題。以后，到1860年印度也開征所得稅后，情況發生了變化。英國居民在印度投資有了所得，既要向印度也要向英國繳納所得稅。1861年，有人呼吁英國國會制止對利潤的雙重征稅，但一時拿不出解決的辦法。到了1916年，《英國財政法案》作出規定，允許在英國及其領地的所得稅中作小量的減征，以減緩雙重征稅對納稅人的負擔。在當今世界的稅收制度中，雙重征稅幾乎普遍存在。當同一個或兩個課稅權主體對同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對象同時征稅時，重復課稅就出現了。它不僅存在于國內稅收領域，也存在于國際稅收領域之中。就國際稅收領域而言，國際雙重征稅是指兩個或兩個以上國家的不同征稅權主體，對同一或不同跨國納稅人的同一跨國征稅對象所進行的重復征稅。它可分為法律性國際雙重征稅和經濟性國際雙重征稅兩種類型。
一、法律性國際雙重征稅
法律性國際雙重征稅是指兩個或兩個國家以上的具有稅收管轄權的征稅權主體以同一稅種對同一納稅人的同一課稅對象的重復征稅。通常，這是由于不同征稅權主體的稅收管轄權重疊和征稅原則的沖突所引起的。當然，法律性國際雙重征稅也有可能發生在國內。例如，當一個聯邦國家內具有同等地位的稅收管轄權主體（如共和國或州）都征收同一稅種的時候，就可能發生國內的重復課稅。當然，這類國內的法律性國際雙重征稅問題可由一國內部通過有關法律協調程序加以解決。由兩個不同征稅權主體的稅收管轄權的沖突所引發的法律性國際雙重征稅有如下幾種情況：
1.不同稅收管轄權重疊所引起的重復征稅
由不同稅收管轄權重疊所引起的法律性國際雙重征稅有如下幾種情況：
第一種情況是居民管轄權與地域管轄權的重疊。如甲國居民A先生將100萬美元投資于乙國的某一項目。甲國行使的是居民管轄權，這就意味著甲國對A先生的投資所得要征稅；而乙國行使的是地域管轄權，這意味著乙國要對A先生的投資所得也要征稅。A先生就必須同時向兩個政府繳納所得稅，于是形成了國際雙重征稅。這類雙重征稅較為普遍。
第二種情況是公民管轄權與地域管轄權的重疊。如甲國公民A先生將100萬美元投資于乙國。甲國行使的是公民管轄權，這意味著甲國對A先生的投資所得要征稅；而乙國行使的是地域管轄權，這意味著乙國對A先生的投資所得也要征稅。這樣就發生了上述類似的國際雙重征稅。由于執行公民管轄權的國家很少，這類情況較少出現。
第三種情況是公民管轄權與居民管轄權的重疊。如A先生是甲國的公民，因長期居住在乙國而被認作為乙國的居民。甲國行使公民管轄權，對A先生在世界范圍內的全部所得課征所得稅；乙國行使居民管轄權，對A先生在世界范圍內的全部所得也要課征所得稅。這樣，就在A先生身上發生了國際雙重征稅。此類情況可見于執行公民管轄權的國家。
2.同種稅收管轄權重疊所引起的重復征稅
從理論上分析，如果兩個國家執行的是不同的稅收管轄權，是不會發生國際雙重征稅的。例如，甲國執行的是居民管轄權，它只對自己國家的居民征稅；乙國執行的也是居民管轄權，也只對自己國家的居民征稅。在這種情況下，是不會發生國際雙重征稅的。然而，稅收管轄權根源于國家的主權，它具有主權的特性。國家的稅收管轄權表現為一種完全獨立自主、不受外來意志干預的權力。目前，對稅收管轄權的內涵尚未形成統一的國際規定。各國政府基本上是從本國的實際情況出發，以國內立法的形式確定稅收管轄權中的判斷標準。因此，現實情況是，不同國家對同一種稅收管轄權概念的理解和判斷標準不盡一致，從而引起同一種稅收管轄權在不同國家的重疊，導致國際雙重征稅的出現。
第一種情況是居民管轄權與居民管轄權的重疊。居民管轄權是以居民身份為連接因素的稅收管轄權，然而，各國對居民身份的判斷標準也不一致。例如，A先生在甲國擁有永久性住所，同時在乙國居住了6個月以上的時間。甲國根據本國稅法規定，因其在本國有永久性住所，判定他是甲國居民；而乙國因A先生在乙國的居住時間超過6個月，也據此判定他為乙國居民。這樣，A先生就具有雙重居民身份，對甲國和乙國都負有納稅義務，從而導致了國際雙重征稅。又如，甲國規定總機構設在本國的企業為居民企業，乙國規定實際管理和控制中心設在本國的企業為居民企業。那么，如果一個跨國企業的總機構設在甲國，其董事會卻設在乙國，則這個跨國企業就有可能同時被判定為甲、乙兩國的居民企業，從而遭受到國際雙重征稅。
第二種情況是地域管轄權與地域管轄權的重疊。地域管轄權是以所得來源地為連接因素的稅收管轄權。由于目前行使單一地域管轄權的國家不多，所以這類地域管轄權的重疊所見不多。就現實情況而言，這類地域管轄權的重疊可能會出現在對非居民常設機構的課稅上。目前，各國對非居民常設機構盡管是執行地域管轄權征稅，但還是比照本國居民企業的課稅方法來課稅的，即對與非居民常設機構有聯系的境內、境外的全部所得均要征稅。我國的《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第六條第一款就規定，來源于中國境內的所得，是指外商投資企業和外國企業在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營的所得，以及發生在中國境內、境外與外商投資企業和外國企業在中國境內設立的機構、場所有聯系的利潤（股息）、利息、租金、特許權使用費和其他所得。這樣，當一個常設機構的某項所得或財產被另一個非居住國認定為境內所得或境內財產時，就會發生兩個居住國的地域管轄權的重疊，從而導致國際雙重征稅。
二、經濟性國際雙重征稅
所謂經濟性國際雙重征稅，是指由于經濟制度所形成的對被同一稅源所聯系起來的不同納稅人的重復征稅。目前，理論界對經濟性國際雙重征稅的概念尚存在著分歧意見。有些學者認為，只有對同一納稅人的重復征稅才能稱為經濟性國際雙重征稅。
他們認為，就法律而言，上述兩個不同納稅人之間并無聯系，而是兩個各按自己的所得依法納稅的納稅人。然而，經濟性雙重征稅所帶來的消極影響卻是客觀存在的。對不同納稅人的屬于同一稅源的不同所得不止一次地征稅所造成的稅負過重，不利于國際投資，妨礙了國際投資的積極性。盡管這類雙重征稅的現象在很多國家其中包括中國在內，都尚未得到完全解決，但已受到各國的普遍重視，并且正在從各個方面謀求解決。目前，經濟性國際雙重征稅主要指以下兩種情況：
1.不同國家征稅權主體對公司利潤和股東股息的重復課稅
當公司及其股東分別為兩個不同國家的納稅人時，公司的居住國對公司的利潤課征所得稅，而股東的居住國對股息課征所得稅，從而導致了同一稅源、不同課稅對象的國際雙重征稅。在這里，對公司利潤課征的所得稅和對股東股息課征的所得稅，稅源基礎是同一個。同樣，一方面對公司的凈值征稅，另一方面又對股東在公司中股份的價值向股東征稅，也屬此類。應該看到，盡管公司和股東分屬兩個不同的課稅實體，并且公司所得稅在形式上似乎由公司負擔，但實際上其稅負仍是由投資者即股東所承擔。
2.不同國家在費用的扣除程序和標準上的差異所引起的重復征稅
由于各國稅制不同，各國所得稅法規定的費用扣除項目往往存在著一定的差異，特別是許多國家對一些特殊費用如利息等的扣除，有著嚴格的規定，有關納稅人之間收入與費用的扣除項目并不總是具有對應性的。這種情況導致了有關國家對不同納稅人的同一稅源的重復征稅。例如，一個A國公司向B國某公司提供一筆貸款，A國公司由此取得的利息須計入總所得，向A國政府納稅，但是，B國政府根據這筆貸款的性質及稅法的有關規定，僅允許B國公司按照支付利息的一定比例作費用扣除。這樣，未能扣除的利息部分便要遭受A、B兩國的雙重征稅。又如，當一個國家在征稅時調低了一家居民子公司在其非居民母公司交易中支付購進項目時使用的轉讓價格，而該母公司的居住國在征稅時并沒有相應調低這家母公司的收入時，對所調整的那部分轉讓價格就可能發生雙重征稅。
就國際雙重征稅的由來而言，可追溯到18世紀末。隨著所得稅在世界各國的普遍開征，國際雙重征稅的問題在某些資本輸出國（首先是英國，以后是美國）的跨國納稅人身上突出表現出來了。英國是世界上第一個首創所得稅的國家。當時由于其他國家還沒有開征所得稅，所以也不存在國際雙重征稅的問題。以后，到1860年印度也開征所得稅后，情況發生了變化。英國居民在印度投資有了所得，既要向印度也要向英國繳納所得稅。1861年，有人呼吁英國國會制止對利潤的雙重征稅，但一時拿不出解決的辦法。到了1916年，《英國財政法案》作出規定，允許在英國及其領地的所得稅中作小量的減征，以減緩雙重征稅對納稅人的負擔。在當今世界的稅收制度中，雙重征稅幾乎普遍存在。當同一個或兩個課稅權主體對同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對象同時征稅時，重復課稅就出現了。它不僅存在于國內稅收領域，也存在于國際稅收領域之中。就國際稅收領域而言，國際雙重征稅是指兩個或兩個以上國家的不同征稅權主體，對同一或不同跨國納稅人的同一跨國征稅對象所進行的重復征稅。它可分為法律性國際雙重征稅和經濟性國際雙重征稅兩種類型。
一、法律性國際雙重征稅
法律性國際雙重征稅是指兩個或兩個國家以上的具有稅收管轄權的征稅權主體以同一稅種對同一納稅人的同一課稅對象的重復征稅。通常，這是由于不同征稅權主體的稅收管轄權重疊和征稅原則的沖突所引起的。當然，法律性國際雙重征稅也有可能發生在國內。例如，當一個聯邦國家內具有同等地位的稅收管轄權主體（如共和國或州）都征收同一稅種的時候，就可能發生國內的重復課稅。當然，這類國內的法律性國際雙重征稅問題可由一國內部通過有關法律協調程序加以解決。由兩個不同征稅權主體的稅收管轄權的沖突所引發的法律性國際雙重征稅有如下幾種情況：
1.不同稅收管轄權重疊所引起的重復征稅
由不同稅收管轄權重疊所引起的法律性國際雙重征稅有如下幾種情況：
第一種情況是居民管轄權與地域管轄權的重疊。如甲國居民A先生將100萬美元投資于乙國的某一項目。甲國行使的是居民管轄權，這就意味著甲國對A先生的投資所得要征稅；而乙國行使的是地域管轄權，這意味著乙國要對A先生的投資所得也要征稅。A先生就必須同時向兩個政府繳納所得稅，于是形成了國際雙重征稅。這類雙重征稅較為普遍。
第二種情況是公民管轄權與地域管轄權的重疊。如甲國公民A先生將100萬美元投資于乙國。甲國行使的是公民管轄權，這意味著甲國對A先生的投資所得要征稅；而乙國行使的是地域管轄權，這意味著乙國對A先生的投資所得也要征稅。這樣就發生了上述類似的國際雙重征稅。由于執行公民管轄權的國家很少，這類情況較少出現。
第三種情況是公民管轄權與居民管轄權的重疊。如A先生是甲國的公民，因長期居住在乙國而被認作為乙國的居民。甲國行使公民管轄權，對A先生在世界范圍內的全部所得課征所得稅；乙國行使居民管轄權，對A先生在世界范圍內的全部所得也要課征所得稅。這樣，就在A先生身上發生了國際雙重征稅。此類情況可見于執行公民管轄權的國家。
2.同種稅收管轄權重疊所引起的重復征稅
從理論上分析，如果兩個國家執行的是不同的稅收管轄權，是不會發生國際雙重征稅的。例如，甲國執行的是居民管轄權，它只對自己國家的居民征稅；乙國執行的也是居民管轄權，也只對自己國家的居民征稅。在這種情況下，是不會發生國際雙重征稅的。然而，稅收管轄權根源于國家的主權，它具有主權的特性。國家的稅收管轄權表現為一種完全獨立自主、不受外來意志干預的權力。目前，對稅收管轄權的內涵尚未形成統一的國際規定。各國政府基本上是從本國的實際情況出發，以國內立法的形式確定稅收管轄權中的判斷標準。因此，現實情況是，不同國家對同一種稅收管轄權概念的理解和判斷標準不盡一致，從而引起同一種稅收管轄權在不同國家的重疊，導致國際雙重征稅的出現。
第一種情況是居民管轄權與居民管轄權的重疊。居民管轄權是以居民身份為連接因素的稅收管轄權，然而，各國對居民身份的判斷標準也不一致。例如，A先生在甲國擁有永久性住所，同時在乙國居住了6個月以上的時間。甲國根據本國稅法規定，因其在本國有永久性住所，判定他是甲國居民；而乙國因A先生在乙國的居住時間超過6個月，也據此判定他為乙國居民。這樣，A先生就具有雙重居民身份，對甲國和乙國都負有納稅義務，從而導致了國際雙重征稅。又如，甲國規定總機構設在本國的企業為居民企業，乙國規定實際管理和控制中心設在本國的企業為居民企業。那么，如果一個跨國企業的總機構設在甲國，其董事會卻設在乙國，則這個跨國企業就有可能同時被判定為甲、乙兩國的居民企業，從而遭受到國際雙重征稅。
第二種情況是地域管轄權與地域管轄權的重疊。地域管轄權是以所得來源地為連接因素的稅收管轄權。由于目前行使單一地域管轄權的國家不多，所以這類地域管轄權的重疊所見不多。就現實情況而言，這類地域管轄權的重疊可能會出現在對非居民常設機構的課稅上。目前，各國對非居民常設機構盡管是執行地域管轄權征稅，但還是比照本國居民企業的課稅方法來課稅的，即對與非居民常設機構有聯系的境內、境外的全部所得均要征稅。我國的《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第六條第一款就規定，來源于中國境內的所得，是指外商投資企業和外國企業在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營的所得，以及發生在中國境內、境外與外商投資企業和外國企業在中國境內設立的機構、場所有聯系的利潤（股息）、利息、租金、特許權使用費和其他所得。這樣，當一個常設機構的某項所得或財產被另一個非居住國認定為境內所得或境內財產時，就會發生兩個居住國的地域管轄權的重疊，從而導致國際雙重征稅。
二、經濟性國際雙重征稅
所謂經濟性國際雙重征稅，是指由于經濟制度所形成的對被同一稅源所聯系起來的不同納稅人的重復征稅。目前，理論界對經濟性國際雙重征稅的概念尚存在著分歧意見。有些學者認為，只有對同一納稅人的重復征稅才能稱為經濟性國際雙重征稅。
他們認為，就法律而言，上述兩個不同納稅人之間并無聯系，而是兩個各按自己的所得依法納稅的納稅人。然而，經濟性雙重征稅所帶來的消極影響卻是客觀存在的。對不同納稅人的屬于同一稅源的不同所得不止一次地征稅所造成的稅負過重，不利于國際投資，妨礙了國際投資的積極性。盡管這類雙重征稅的現象在很多國家其中包括中國在內，都尚未得到完全解決，但已受到各國的普遍重視，并且正在從各個方面謀求解決。目前，經濟性國際雙重征稅主要指以下兩種情況：
1.不同國家征稅權主體對公司利潤和股東股息的重復課稅
當公司及其股東分別為兩個不同國家的納稅人時，公司的居住國對公司的利潤課征所得稅，而股東的居住國對股息課征所得稅，從而導致了同一稅源、不同課稅對象的國際雙重征稅。在這里，對公司利潤課征的所得稅和對股東股息課征的所得稅，稅源基礎是同一個。同樣，一方面對公司的凈值征稅，另一方面又對股東在公司中股份的價值向股東征稅，也屬此類。應該看到，盡管公司和股東分屬兩個不同的課稅實體，并且公司所得稅在形式上似乎由公司負擔，但實際上其稅負仍是由投資者即股東所承擔。
2.不同國家在費用的扣除程序和標準上的差異所引起的重復征稅
由于各國稅制不同，各國所得稅法規定的費用扣除項目往往存在著一定的差異，特別是許多國家對一些特殊費用如利息等的扣除，有著嚴格的規定，有關納稅人之間收入與費用的扣除項目并不總是具有對應性的。這種情況導致了有關國家對不同納稅人的同一稅源的重復征稅。例如，一個A國公司向B國某公司提供一筆貸款，A國公司由此取得的利息須計入總所得，向A國政府納稅，但是，B國政府根據這筆貸款的性質及稅法的有關規定，僅允許B國公司按照支付利息的一定比例作費用扣除。這樣，未能扣除的利息部分便要遭受A、B兩國的雙重征稅。又如，當一個國家在征稅時調低了一家居民子公司在其非居民母公司交易中支付購進項目時使用的轉讓價格，而該母公司的居住國在征稅時并沒有相應調低這家母公司的收入時，對所調整的那部分轉讓價格就可能發生雙重征稅。
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