國際稅收籌劃——國際稅收協定的主要內容（3）
三、對各類所得和一般財產價值劃分稅收管轄權的規定
國際稅收分配關系主要起因于有關主權國家對所得和一般財產價值行使稅收管轄權的重疊交叉。為了防止國際雙重征稅的內涵擴大，根據各類所得和一般財產價值的不同性質，對締約國各方行使居民（公民）管轄權和地域管轄權的范圍，分別作出對等的約束性條款規定，便成為各類稅收協定的主體內容之一。
根據各國的慣例，《經合發組織范本》劃分了所得的歸類以及非居住國行使地域管轄權的計稅基礎。總的來看，各種不同的所得大體可被分為營業所得、投資所得、勞務所得和財產所得幾大類。與此相適應，對上述各類所得還分別確定了非居住國的計稅基礎。下面就將兩個稅收協定范本和中外稅收協定中對各類不同性質的所得如何行使稅收管轄權的一般原則作一扼要介紹。
1.營業所得的征稅
所謂營業所得，是指從事工業、交通運輸業、農業、林業、養殖業、金融業、商業和服務業等，通過企業的經營性活動所取得的營業利潤，屬于直接投資所得。就國際稅收協定的條款而言，對營業所得主要是解決兩個問題：一是如何在有關國家與國家之間劃分對企業利潤的征稅權，二是如何確定每一個納稅單位的應稅營業所得。
根據經合發組織和聯合國兩個協定范本第七條的規定：“締約國一方企業的利潤應僅在該國征稅，但該企業通過設在締約國另一方的常設機構進行營業的除外。如果該企業通過在締約國另一方的常設機構進行營業，其利潤可以在另一國征稅，但其利潤應僅以屬于該常設機構的為限。”據此，常設機構的范圍限定得寬一些，非居住國的征稅權就大一些；相反，非居住國的征稅權也就小一些。顯然，上述條文表達了以下兩層含義：①企業的營業所得由企業作為法人居民的所在國獨占征稅權，唯一的例外是這個企業如果在締約國另一方設有常設機構進行營業。②這個企業如果在締約國另一方設有常設機構進行營業，那么該國可以對其征稅，但僅限歸屬于該常設機構所實現的利潤。
常設機構的概念最早被美國、瑞典等國運用于劃分一國內部各地方之間的稅收管轄權。以后，這一概念被各國政府用來作為向跨國納稅人行使地域管轄權的判斷標準。
與常設機構這一專門用語同時被采用的還有“固定基地”。它們的區別在于，常設機構的概念適用于跨國工商企業的營業所得，而固定基地的概念則適用于跨國的獨立個人勞動報酬。《經合發組織范本》對常設機構的概念列有專門條款解釋，以提供各國參考采納。條款指出，常設機構是指任何常設活動點，企業的所有活動或部分活動是通過該活動點來進行的。由于在談判、簽訂協定的過程中，對常設機構的解釋往往容易發生爭議，在協定的執行過程中也時常會遇到對這一用語的理解和掌握問題，因此，在協定的有關條款中，通常還要對常設機構作出具體正列舉和反列舉的示范性解釋。
從稅法角度看，常設機構的形態主要反映為物的因素和人的因素兩個方面：①有一定的資產或財產被運用于所在國的經營活動中，這里可包括生產性資產、建筑物、場地、設備和建筑安裝設施等，并且無論是其自有的，還是租用的，都構成常設機構的物質條件。②有代表某一機構的代理授權協議或合同而成為該機構非獨立代理人的；或者作為受雇人員而代表某機構行事的；或者雖屬獨立代理人，但其活動的全部或差不多全部都是代表某一機構行事的。這里不包括專為本企業從事準備性和輔助性的活動，如采購商品、提供輔助性勞動，在企業實現利潤的過程中只起很微小的作用，很難確定其盈利份額。當然，“輔助性”是一個比較抽象的概念，在協定的談判和執行過程中，還需要結合具體情況協商處理。
我國在同其他國家簽訂的稅收協定中，都接受了兩個協定范本的原則，即常設機構原則、利潤歸屬原則。我國在對外簽訂稅收協定時，認定為常設機構的包括有管理場所、分支機構、辦事處、工廠、作業場所、礦場、油井和氣井、采石場或其他開發自然資源的場所等。其中還有兩個重要的限定：
（1）對從事工程作業和提供勞務構成常設機構的期限限定。具體可分為兩種情況：
①對建筑工地、建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關的監督管理活動，一般都限于連續6個月以上的，構成設有常設機構。但按雙方意愿，也有程度不同的規定。
例如，同馬耳他定為8個月以上的為設有常設機構，同奧地利、羅馬尼亞、匈牙利等國定為12個月以上的為設有常設機構，同俄羅斯、蒙古等國定為連續18個月以上的為設有常設機構，同阿拉伯聯合酋長國定為連續或累計超過24個月的為設有常設機構。對承包勘探或開發自然資源工程項目，中英協定規定，設有勘探或開發自然資源所使用的裝置或設施的，即為設有常設機構，沒有作業日期長短的限定。而中美協定規定，對為勘探或開采自然資源所采用的裝置、鉆井機或船只，僅以使用期3個月以上的，即為構成設有常設機構。在中挪（挪威）協定中，對在近海從事自然資源的勘探或開發等有關活動，除了在12個月中累計不超過30天的以外，都視為設有常設機構。
對上述期限的計算，中國稅務當局有以下限定：第一，確定工地、工程或者與其有關的監督管理活動的起止日期，應從實施合同（包括準備活動）之日起，至作業（包括試運轉作業）全部結束交付之日止進行計算。涉及兩個及其以上年度的，應跨年度計算。第二，締約國對方企業在中國境內一個工地或同一個工程連續承包兩個及兩個以上作業項目，應從第一個作業項目開始至最后一個完成的作業項目止，計算工程作業的連續日期，不能以每個作業項目分別計算。第三，中途停頓要持續計算。對工地、工程或者與其有關的監督管理活動開始計算其連續日期以后，由于設備、材料未運到或季節、氣候等原因，中途停頓作業，但所承包工程的作業項目并沒有終止或結束，人員和設備、物資等也未全部撤出，應持續計算連續日期，不能扣除中間停頓作業的日期。第四，轉包作業的日期計算。如果締約國對方企業為總承包商，將在中國境內承包作業的一部分轉包給其他企業，如果分包商實施合同的日期在前，應自分包商開始實施合同之日起，至全部工程作業結束交付使用之日（包括由分包商最后完成作業，由總承包商交付使用之日）止，計算總承包商承包工程作業的連續日期，但不影響分包商就其所承擔的工程作業單獨計算納稅。如果該分包商也是來自締約國的企業，其分包作業的連續日期沒有達到構成設有常設機構的期限，該分包商所取得的營業利潤，可以不在中國繳納所得稅。
②對為同一工程項目或相關的工程項目提供勞務，包括咨詢勞務，一般都限于在12個月中連續或累計超過6個月的，構成設有常設機構。這里的咨詢勞務包括對工程建設或企業現有生產技術的改革、經營管理的改進和技術選擇、投資項目可行性分析以及設計方案的選擇等提供咨詢服務；對企業現有設備或產品，在性能、效率、質量以及可靠性、耐久性等方面提出的特定技術目標，提供技術協助，對需要改進的部位或零部件重新進行設計、調試或試制，以達到合同所規定的技術目標等。但與某些國家的協定也有程度不同的時間限定。其中包括如下一些情況：僅以在任何24個月中連續或累計超過12個月的為設有常設機構，如同塞浦路斯、毛里求斯、以色列的協定；僅以連續或累計超過18個月以上的為設有常設機構，如同俄羅斯、白俄羅斯、蒙古的協定；僅以連續6個月以上或連續183天以上的為設有常設機構，如同科威特、印度的協定；中巴（巴基斯坦）協定沒有采取限期列為常設機構，而是采取限制稅率（即不超過服務費總額的12.5％）征收預提稅的方式處理；中英協定也沒有采取限期列為常設機構，而是采取征收預提稅的方式，但限制稅率不超過技術服務總額的7％；此外，中日、中瑞（瑞士）協定還明確對提供與銷售或出租機器或設備有關的咨詢勞務，無論時間長短，都可以不視為設有常設機構。
（2）對從事準備性或輔助性活動的場所不視為常設機構的限定。
參照兩個國際稅收協定范本的條款，我國在對外簽訂的稅收協定中，把一些單純為本企業的營業進行準備性或輔助性活動的場所，不視為設有常設機構，免于征收所得稅。對準備性或輔助性活動場所，一般有如下的限定范圍：
①專為儲存、陳列或者交付本企業貨物或者商品的目的而使用的設施；
②專為儲存、陳列或者交付的目的而保存本企業貨物或者商品的庫存；
③專為另一企業加工的目的而保存本企業貨物或者商品的庫存；
④專為本企業采購貨物或者商品，或者搜集情報（如市場信息）的目的所設的固定營業場所；
⑤專為本企業進行其他準備性或輔助性活動的目的所設的固定營業場所；
⑥專為①至⑤項活動的結合所設的固定營業場所，如果由于這種結合使該固定營業場所的全部活動仍屬于準備性或輔助性性質。
除此之外，對獨立代理人按常規進行其本身的業務，則不應成為委托代理企業的常設機構。但不少協定指出，如果獨立代理人的活動是全部或幾乎全部代表其所代理企業的，并擁有委托代理企業的簽約權，則該代理人便失去獨立代理人的地位，而應被認作為常設機構。當締約國一方的居民公司，控制或被控制于締約國另一方的居民公司或者在該締約國另一方進行營業的公司（不論是否通過常設機構），此項事實不能據以使任何一方的居民公司構成另一方公司的常設機構。
最后應指出的是，常設機構的概念并非是一成不變的。隨著現代科學技術的發展，跨國經濟活動的形式不斷地發生變化，常設機構的概念內涵也在不斷擴大。《經合發組織1992年協定范本》曾在注釋中就補充指明，營業利潤還應當包括從事太空經營活動，包括發射火箭、宇宙飛船、載人衛星等所取得的利潤；出租工業、商業、科學設施及集裝箱視為常設機構，但僅以連續12個月以上的為限。目前，電子商務（electronic commerce）和國際互聯網絡（Internet）的跨國經營活動正在全球迅速發展，對國際稅收中有關常設機構的傳統概念提出了嚴重挑戰。為此，經合發組織正在組織有關專家研究解決這些新問題的處理方案。
稅收協定對國際運輸和保險業務的營業所得一般另有特殊規定。
國際運輸業務的特殊性，主要表現為其運輸活動的范圍是在國家領海和領空以外，因此，對其運輸所得和工作人員的報酬等，一般都要在稅收協定或互免空運和海運企業稅收的協定或換文中作出特殊的處理。《經合發組織范本》建議，以船舶或飛機從事國際運輸取得的所得，應僅在企業實際管理機構所在締約國課稅，而不適用常設機構的原則。對“國際運輸”一語，稅收協定一般都應作出明確的定義，以便于協定有關條文的執行。
我國同別國簽訂的稅收協定，一般把國際運輸定義為“除了在締約國另一方境內各地之間的運輸之外，其余都為國際運輸”。關于國際海運所使用的船只，可能屬運輸者所有，也可能是租賃或轉租而來，因此，國際海運所得不僅包括客貨運輸所得，而且還包括租賃和轉租船只、集裝箱的所得在內。除此之外，國際運輸所得還包括以下附營業務：為其他企業代售客票，城鎮至機場的汽車運輸，廣告和商業宣傳，倉庫至碼頭或機場的貨物運輸。我國在對外簽訂的稅收協定中，對國際運輸營業所得的稅收處理大體有五種情況：第一，由于同對方締約國已有互免空運和海運企業稅收的協定，所以在一般稅收協定中不再重列，如中美、中法協定等；第二，由設有實際管理機構的所在國擁有征稅權，如中英、中丹協定等；第三，由作為居民企業的所在國擁有征稅權，如中日、中加、中馬協定等；第四，由設有總機構的所在國擁有征稅權，如中比、中挪協定等；第五、由設有總機構或實際管理機構的所在國擁有征稅權，如中芬協定等。
有些國家如利比利亞，對外國船舶的國際運輸所得不實行居民（公民）管轄權課征所得稅。根據上述國際稅收協定，即對于國際運輸所得一般限于在企業管理機構所在居住國課稅，非居住國不予征稅的規定，一個外國船主只要把自己的企業管理機構設在利比利亞，就可以通行于同利比利亞締結協定的任何國家，而不必繳納任何稅收。
因此，世界上很多國家的船主都把自己的船舶注冊地點和企業管理機構地點設在利比利亞。即使是在一個對外國船舶的國際運輸所得實行居民（公民）管轄權的國家，由于船主長期在海上飄泊，也很容易借機逃避自己的實際居住國。至于對實行地域管轄權的非居住國來說，要向在自己國內活動的外國船舶和公司從源征稅，也必須杜絕非締約國居民濫用協定優惠條款的弊端。為此，有的國家已在研究進一步完善對協定有關國際運輸所得課稅的規定。例如，美國于1977年3月由國會授命組織一個專家組提出以下修正措施：首先，適當限制對等原則基礎上所給予國際運輸所得的優惠，即把進入非居住國港口能享受優惠待遇的外國船舶，限制在應是參加所懸國旗國的外貿活動，或者應屬于所懸國旗國居民經營的船舶的范圍以內。其次，修正確定所得源泉的標準。外國船舶在非居住國經營國際運輸業務所獲得的所得的一半，應作為來自非居住國的所得征稅。如果該外國人拒絕遞交報稅單和有關經營活動的其他報告，那么，當他每進入非居住國的一個港口，就應根據其獲取的國際運輸所得的一半，按5 0％的稅率繳納稅金。
發展中國家由于較少擁有自己的遠洋運輸隊，它們經常作為非居住國為發達國家的船隊提供停泊港口。因此，近幾年來，很多發展中國家都主張對國際海運所得實行地域管轄權。它們中有的已把國際海運所得視作一般的工商企業營業所得，比照常設機構的課稅原則予以課稅。《聯合國范本》考慮到這一情況，對于國際海運所得，除規定僅在企業管理機構所在居住國征稅以外，同時還規定，如果經常在非居住國從事船運活動的，可以由非居住國征稅，但應就全部所得作適當劃分。以上兩種規定，由締約國各方協商選擇適用。我國在同馬來西亞和泰國的協定中，對國際海運所得，就是選擇適用了《聯合國范本》的后一規定精神。
對于國際空運的協調，一般來說并不十分困難。目前在開辟有國際航線的國家里，多半都各自設有本國的航空公司，并且都互有來自對方的客貨空運所得，條件是對等的。因此，為了防止國際雙重征稅，并避免跨國航運費用分配的繁瑣手續，由締約國各方共同規定，對空運所得、限制非居住國不得行使地域管轄權，一律由居住國獨占行使居民（公民）管轄權，是完全可行的。我國同其他國家簽訂的稅收協定，一般都互免雙方國家空運企業的所得稅。
對于跨國陸上運輸，稅收協定一般不再專立條款作出規定，仍按常設機構的課稅原則對其所得課稅。
在開展保險業務較多的國家里，如英國、瑞士，認為保險和再保險所得屬于一般工商企業營業所得性質，并在與別國締結的稅收協定中竭力堅持這個觀點。其目的是當本國保險公司在非居住國收取保險費時，由于并沒有設有自己的常設機構，可以免于納稅。大部分發達資本主義國家都同意這個觀點。但是，也有些國家如新西蘭、加拿大等國，則不視為一般工商企業營業所得，而是根據自己的國內法，向在本國未設有常設機構的外國保險公司的保險所得征稅。大部分發展中國家也對外國公司在本國取得的保險所得實行從源征稅。美國國內法也把外國保險公司在美國收取的保險所得視為來源于美國的所得，并課以稅率為4％的專門稅收，對再保險所得則以稅率1％征稅。但是，在美國同其他國家簽訂的稅收協定中，卻把保險所得視同一般工商企業營業所得，對未在美國設有常設機構的外國保險公司，免于行使地域管轄權征稅。
國際稅收分配關系主要起因于有關主權國家對所得和一般財產價值行使稅收管轄權的重疊交叉。為了防止國際雙重征稅的內涵擴大，根據各類所得和一般財產價值的不同性質，對締約國各方行使居民（公民）管轄權和地域管轄權的范圍，分別作出對等的約束性條款規定，便成為各類稅收協定的主體內容之一。
根據各國的慣例，《經合發組織范本》劃分了所得的歸類以及非居住國行使地域管轄權的計稅基礎。總的來看，各種不同的所得大體可被分為營業所得、投資所得、勞務所得和財產所得幾大類。與此相適應，對上述各類所得還分別確定了非居住國的計稅基礎。下面就將兩個稅收協定范本和中外稅收協定中對各類不同性質的所得如何行使稅收管轄權的一般原則作一扼要介紹。
1.營業所得的征稅
所謂營業所得，是指從事工業、交通運輸業、農業、林業、養殖業、金融業、商業和服務業等，通過企業的經營性活動所取得的營業利潤，屬于直接投資所得。就國際稅收協定的條款而言，對營業所得主要是解決兩個問題：一是如何在有關國家與國家之間劃分對企業利潤的征稅權，二是如何確定每一個納稅單位的應稅營業所得。
根據經合發組織和聯合國兩個協定范本第七條的規定：“締約國一方企業的利潤應僅在該國征稅，但該企業通過設在締約國另一方的常設機構進行營業的除外。如果該企業通過在締約國另一方的常設機構進行營業，其利潤可以在另一國征稅，但其利潤應僅以屬于該常設機構的為限。”據此，常設機構的范圍限定得寬一些，非居住國的征稅權就大一些；相反，非居住國的征稅權也就小一些。顯然，上述條文表達了以下兩層含義：①企業的營業所得由企業作為法人居民的所在國獨占征稅權，唯一的例外是這個企業如果在締約國另一方設有常設機構進行營業。②這個企業如果在締約國另一方設有常設機構進行營業，那么該國可以對其征稅，但僅限歸屬于該常設機構所實現的利潤。
常設機構的概念最早被美國、瑞典等國運用于劃分一國內部各地方之間的稅收管轄權。以后，這一概念被各國政府用來作為向跨國納稅人行使地域管轄權的判斷標準。
與常設機構這一專門用語同時被采用的還有“固定基地”。它們的區別在于，常設機構的概念適用于跨國工商企業的營業所得，而固定基地的概念則適用于跨國的獨立個人勞動報酬。《經合發組織范本》對常設機構的概念列有專門條款解釋，以提供各國參考采納。條款指出，常設機構是指任何常設活動點，企業的所有活動或部分活動是通過該活動點來進行的。由于在談判、簽訂協定的過程中，對常設機構的解釋往往容易發生爭議，在協定的執行過程中也時常會遇到對這一用語的理解和掌握問題，因此，在協定的有關條款中，通常還要對常設機構作出具體正列舉和反列舉的示范性解釋。
從稅法角度看，常設機構的形態主要反映為物的因素和人的因素兩個方面：①有一定的資產或財產被運用于所在國的經營活動中，這里可包括生產性資產、建筑物、場地、設備和建筑安裝設施等，并且無論是其自有的，還是租用的，都構成常設機構的物質條件。②有代表某一機構的代理授權協議或合同而成為該機構非獨立代理人的；或者作為受雇人員而代表某機構行事的；或者雖屬獨立代理人，但其活動的全部或差不多全部都是代表某一機構行事的。這里不包括專為本企業從事準備性和輔助性的活動，如采購商品、提供輔助性勞動，在企業實現利潤的過程中只起很微小的作用，很難確定其盈利份額。當然，“輔助性”是一個比較抽象的概念，在協定的談判和執行過程中，還需要結合具體情況協商處理。
我國在同其他國家簽訂的稅收協定中，都接受了兩個協定范本的原則，即常設機構原則、利潤歸屬原則。我國在對外簽訂稅收協定時，認定為常設機構的包括有管理場所、分支機構、辦事處、工廠、作業場所、礦場、油井和氣井、采石場或其他開發自然資源的場所等。其中還有兩個重要的限定：
（1）對從事工程作業和提供勞務構成常設機構的期限限定。具體可分為兩種情況：
①對建筑工地、建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關的監督管理活動，一般都限于連續6個月以上的，構成設有常設機構。但按雙方意愿，也有程度不同的規定。
例如，同馬耳他定為8個月以上的為設有常設機構，同奧地利、羅馬尼亞、匈牙利等國定為12個月以上的為設有常設機構，同俄羅斯、蒙古等國定為連續18個月以上的為設有常設機構，同阿拉伯聯合酋長國定為連續或累計超過24個月的為設有常設機構。對承包勘探或開發自然資源工程項目，中英協定規定，設有勘探或開發自然資源所使用的裝置或設施的，即為設有常設機構，沒有作業日期長短的限定。而中美協定規定，對為勘探或開采自然資源所采用的裝置、鉆井機或船只，僅以使用期3個月以上的，即為構成設有常設機構。在中挪（挪威）協定中，對在近海從事自然資源的勘探或開發等有關活動，除了在12個月中累計不超過30天的以外，都視為設有常設機構。
對上述期限的計算，中國稅務當局有以下限定：第一，確定工地、工程或者與其有關的監督管理活動的起止日期，應從實施合同（包括準備活動）之日起，至作業（包括試運轉作業）全部結束交付之日止進行計算。涉及兩個及其以上年度的，應跨年度計算。第二，締約國對方企業在中國境內一個工地或同一個工程連續承包兩個及兩個以上作業項目，應從第一個作業項目開始至最后一個完成的作業項目止，計算工程作業的連續日期，不能以每個作業項目分別計算。第三，中途停頓要持續計算。對工地、工程或者與其有關的監督管理活動開始計算其連續日期以后，由于設備、材料未運到或季節、氣候等原因，中途停頓作業，但所承包工程的作業項目并沒有終止或結束，人員和設備、物資等也未全部撤出，應持續計算連續日期，不能扣除中間停頓作業的日期。第四，轉包作業的日期計算。如果締約國對方企業為總承包商，將在中國境內承包作業的一部分轉包給其他企業，如果分包商實施合同的日期在前，應自分包商開始實施合同之日起，至全部工程作業結束交付使用之日（包括由分包商最后完成作業，由總承包商交付使用之日）止，計算總承包商承包工程作業的連續日期，但不影響分包商就其所承擔的工程作業單獨計算納稅。如果該分包商也是來自締約國的企業，其分包作業的連續日期沒有達到構成設有常設機構的期限，該分包商所取得的營業利潤，可以不在中國繳納所得稅。
②對為同一工程項目或相關的工程項目提供勞務，包括咨詢勞務，一般都限于在12個月中連續或累計超過6個月的，構成設有常設機構。這里的咨詢勞務包括對工程建設或企業現有生產技術的改革、經營管理的改進和技術選擇、投資項目可行性分析以及設計方案的選擇等提供咨詢服務；對企業現有設備或產品，在性能、效率、質量以及可靠性、耐久性等方面提出的特定技術目標，提供技術協助，對需要改進的部位或零部件重新進行設計、調試或試制，以達到合同所規定的技術目標等。但與某些國家的協定也有程度不同的時間限定。其中包括如下一些情況：僅以在任何24個月中連續或累計超過12個月的為設有常設機構，如同塞浦路斯、毛里求斯、以色列的協定；僅以連續或累計超過18個月以上的為設有常設機構，如同俄羅斯、白俄羅斯、蒙古的協定；僅以連續6個月以上或連續183天以上的為設有常設機構，如同科威特、印度的協定；中巴（巴基斯坦）協定沒有采取限期列為常設機構，而是采取限制稅率（即不超過服務費總額的12.5％）征收預提稅的方式處理；中英協定也沒有采取限期列為常設機構，而是采取征收預提稅的方式，但限制稅率不超過技術服務總額的7％；此外，中日、中瑞（瑞士）協定還明確對提供與銷售或出租機器或設備有關的咨詢勞務，無論時間長短，都可以不視為設有常設機構。
（2）對從事準備性或輔助性活動的場所不視為常設機構的限定。
參照兩個國際稅收協定范本的條款，我國在對外簽訂的稅收協定中，把一些單純為本企業的營業進行準備性或輔助性活動的場所，不視為設有常設機構，免于征收所得稅。對準備性或輔助性活動場所，一般有如下的限定范圍：
①專為儲存、陳列或者交付本企業貨物或者商品的目的而使用的設施；
②專為儲存、陳列或者交付的目的而保存本企業貨物或者商品的庫存；
③專為另一企業加工的目的而保存本企業貨物或者商品的庫存；
④專為本企業采購貨物或者商品，或者搜集情報（如市場信息）的目的所設的固定營業場所；
⑤專為本企業進行其他準備性或輔助性活動的目的所設的固定營業場所；
⑥專為①至⑤項活動的結合所設的固定營業場所，如果由于這種結合使該固定營業場所的全部活動仍屬于準備性或輔助性性質。
除此之外，對獨立代理人按常規進行其本身的業務，則不應成為委托代理企業的常設機構。但不少協定指出，如果獨立代理人的活動是全部或幾乎全部代表其所代理企業的，并擁有委托代理企業的簽約權，則該代理人便失去獨立代理人的地位，而應被認作為常設機構。當締約國一方的居民公司，控制或被控制于締約國另一方的居民公司或者在該締約國另一方進行營業的公司（不論是否通過常設機構），此項事實不能據以使任何一方的居民公司構成另一方公司的常設機構。
最后應指出的是，常設機構的概念并非是一成不變的。隨著現代科學技術的發展，跨國經濟活動的形式不斷地發生變化，常設機構的概念內涵也在不斷擴大。《經合發組織1992年協定范本》曾在注釋中就補充指明，營業利潤還應當包括從事太空經營活動，包括發射火箭、宇宙飛船、載人衛星等所取得的利潤；出租工業、商業、科學設施及集裝箱視為常設機構，但僅以連續12個月以上的為限。目前，電子商務（electronic commerce）和國際互聯網絡（Internet）的跨國經營活動正在全球迅速發展，對國際稅收中有關常設機構的傳統概念提出了嚴重挑戰。為此，經合發組織正在組織有關專家研究解決這些新問題的處理方案。
稅收協定對國際運輸和保險業務的營業所得一般另有特殊規定。
國際運輸業務的特殊性，主要表現為其運輸活動的范圍是在國家領海和領空以外，因此，對其運輸所得和工作人員的報酬等，一般都要在稅收協定或互免空運和海運企業稅收的協定或換文中作出特殊的處理。《經合發組織范本》建議，以船舶或飛機從事國際運輸取得的所得，應僅在企業實際管理機構所在締約國課稅，而不適用常設機構的原則。對“國際運輸”一語，稅收協定一般都應作出明確的定義，以便于協定有關條文的執行。
我國同別國簽訂的稅收協定，一般把國際運輸定義為“除了在締約國另一方境內各地之間的運輸之外，其余都為國際運輸”。關于國際海運所使用的船只，可能屬運輸者所有，也可能是租賃或轉租而來，因此，國際海運所得不僅包括客貨運輸所得，而且還包括租賃和轉租船只、集裝箱的所得在內。除此之外，國際運輸所得還包括以下附營業務：為其他企業代售客票，城鎮至機場的汽車運輸，廣告和商業宣傳，倉庫至碼頭或機場的貨物運輸。我國在對外簽訂的稅收協定中，對國際運輸營業所得的稅收處理大體有五種情況：第一，由于同對方締約國已有互免空運和海運企業稅收的協定，所以在一般稅收協定中不再重列，如中美、中法協定等；第二，由設有實際管理機構的所在國擁有征稅權，如中英、中丹協定等；第三，由作為居民企業的所在國擁有征稅權，如中日、中加、中馬協定等；第四，由設有總機構的所在國擁有征稅權，如中比、中挪協定等；第五、由設有總機構或實際管理機構的所在國擁有征稅權，如中芬協定等。
有些國家如利比利亞，對外國船舶的國際運輸所得不實行居民（公民）管轄權課征所得稅。根據上述國際稅收協定，即對于國際運輸所得一般限于在企業管理機構所在居住國課稅，非居住國不予征稅的規定，一個外國船主只要把自己的企業管理機構設在利比利亞，就可以通行于同利比利亞締結協定的任何國家，而不必繳納任何稅收。
因此，世界上很多國家的船主都把自己的船舶注冊地點和企業管理機構地點設在利比利亞。即使是在一個對外國船舶的國際運輸所得實行居民（公民）管轄權的國家，由于船主長期在海上飄泊，也很容易借機逃避自己的實際居住國。至于對實行地域管轄權的非居住國來說，要向在自己國內活動的外國船舶和公司從源征稅，也必須杜絕非締約國居民濫用協定優惠條款的弊端。為此，有的國家已在研究進一步完善對協定有關國際運輸所得課稅的規定。例如，美國于1977年3月由國會授命組織一個專家組提出以下修正措施：首先，適當限制對等原則基礎上所給予國際運輸所得的優惠，即把進入非居住國港口能享受優惠待遇的外國船舶，限制在應是參加所懸國旗國的外貿活動，或者應屬于所懸國旗國居民經營的船舶的范圍以內。其次，修正確定所得源泉的標準。外國船舶在非居住國經營國際運輸業務所獲得的所得的一半，應作為來自非居住國的所得征稅。如果該外國人拒絕遞交報稅單和有關經營活動的其他報告，那么，當他每進入非居住國的一個港口，就應根據其獲取的國際運輸所得的一半，按5 0％的稅率繳納稅金。
發展中國家由于較少擁有自己的遠洋運輸隊，它們經常作為非居住國為發達國家的船隊提供停泊港口。因此，近幾年來，很多發展中國家都主張對國際海運所得實行地域管轄權。它們中有的已把國際海運所得視作一般的工商企業營業所得，比照常設機構的課稅原則予以課稅。《聯合國范本》考慮到這一情況，對于國際海運所得，除規定僅在企業管理機構所在居住國征稅以外，同時還規定，如果經常在非居住國從事船運活動的，可以由非居住國征稅，但應就全部所得作適當劃分。以上兩種規定，由締約國各方協商選擇適用。我國在同馬來西亞和泰國的協定中，對國際海運所得，就是選擇適用了《聯合國范本》的后一規定精神。
對于國際空運的協調，一般來說并不十分困難。目前在開辟有國際航線的國家里，多半都各自設有本國的航空公司，并且都互有來自對方的客貨空運所得，條件是對等的。因此，為了防止國際雙重征稅，并避免跨國航運費用分配的繁瑣手續，由締約國各方共同規定，對空運所得、限制非居住國不得行使地域管轄權，一律由居住國獨占行使居民（公民）管轄權，是完全可行的。我國同其他國家簽訂的稅收協定，一般都互免雙方國家空運企業的所得稅。
對于跨國陸上運輸，稅收協定一般不再專立條款作出規定，仍按常設機構的課稅原則對其所得課稅。
在開展保險業務較多的國家里，如英國、瑞士，認為保險和再保險所得屬于一般工商企業營業所得性質，并在與別國締結的稅收協定中竭力堅持這個觀點。其目的是當本國保險公司在非居住國收取保險費時，由于并沒有設有自己的常設機構，可以免于納稅。大部分發達資本主義國家都同意這個觀點。但是，也有些國家如新西蘭、加拿大等國，則不視為一般工商企業營業所得，而是根據自己的國內法，向在本國未設有常設機構的外國保險公司的保險所得征稅。大部分發展中國家也對外國公司在本國取得的保險所得實行從源征稅。美國國內法也把外國保險公司在美國收取的保險所得視為來源于美國的所得，并課以稅率為4％的專門稅收，對再保險所得則以稅率1％征稅。但是，在美國同其他國家簽訂的稅收協定中，卻把保險所得視同一般工商企業營業所得，對未在美國設有常設機構的外國保險公司，免于行使地域管轄權征稅。
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