稅收籌劃需要警惕的幾個問題

　　近年來“稅收籌劃”一詞出現的頻率日漸走高，但其中也夾雜著某些陷阱和誤區，應引起有關方面的警覺和注意。

　　某些個案的籌劃技法涉嫌“教唆”

　　某本關于稅收籌劃的書中寫道：“把已實現收入變為未實現收入的合法方法，是把已實現的收入用應收款這一賬戶掛賬，如有可能甚至可以暫存在其他單位，并用此款項直接進行再交易，如直接購買此單位的商品貨物等。這樣做一方面可以延遲繳納稅款，使個體工商業者相當于無償地借用了稅款，另一方面可以把某一期（年度）可能進入較高征稅級距的應納稅所得額，人為地降到較低稅率的級距，從而避免被課以較重的稅額。”上例所述的稅收籌劃技法，其教唆性較為明顯。此外，也有相當部分籌劃個案立意不高，籌劃技法大多屬于“鉆空子”、“打擦邊球”之類。例如，《企業分分合合，“兩免三減半”到手》這一籌劃個案，僅從字面上看，并未發現有何違反稅收法規的破綻，應屬合法的稅收籌劃案例。然而細究起來，卻也有其欠缺之處。

　　首先是文章的標題極具誘惑力，仿佛企業的分分合合可以隨心所欲，隨意擺弄，“兩免三減半”也可唾手可得。其實，企業的分立或合并，必須符合真實性和合法性原則，方才具備享受相關優惠的前提，故不應為了推銷某個籌劃案例而淡化對這方面的重視程度。如果一味為了獲取“兩免三減半”的優惠而隨意分合，很可能因此而跌入偷稅的陷阱。

　　第二，嚴格意義的合法稅收籌劃，是指既符合稅收立法規定，又符合稅收立法意圖的稅收籌劃。對照本稅收籌劃案例，雖然在字面上并未違反有關稅收法規，但還夠嚴密。細讀本案例全文，其籌劃的核心技巧是調整生產性經營收入占全部業務收入的比重。按照規定，經認定的生產性外商投資企業，其兼營非生產性業務的，如果當年度其生產性經營收入超過全部業務收入的50%，并且在減免稅期限內，經稅務機關批準，可享受當年度的免稅或減稅待遇。這一優惠政策，旨在引導外商擴大生產性經營的投入。可是，依照該籌劃方案操作，某企業全年業務收入9000萬元，其中生產性業務收入4000萬元，占全部業務收入的比例小于50%，本不應享受減免稅優惠，但經過“斷其一指”，將1100萬元非生產性業務剝離出來，另成立一個“乙”公司，使得原企業生產性業務收入占全部業務收入的比重人為地上升到50%以上。結果就可套用減免稅的優惠，而生產性業務投入總量并未增加，仍然是4000萬元。所以此方案并不符合稅收優惠政策的原有意圖，故不能算是真正合法的稅收籌劃。符合稅收優惠政策原有意圖的籌劃應當是，在總體上調整經營結構，以壓縮非生產性經營，擴大生產性經營，這才是正道。

　　第三，該方案還有可能被不法分子惡意效仿，成為一種偷稅的手法。如某非生產性經營外商企業為了套取減免稅優惠，即可依樣畫葫蘆，找一家規模比自己略大的生產性經營外商企業合謀，合并為一家公司，套得減免稅好處后兩家平分。這正是該籌劃方案有可能產生的另一個副作用。不得不引起警惕。

　　之所以會出現上述案例，是因為“這種方式企業的操作余地大，透明度相對較低，在計算……稅時，可以為企業帶來一定的好處”。由此可見，某些稅收籌劃人士的稅收籌劃理念和職業道德水準亟需提高。

　　多數個案的籌劃目標不全面

　　《銷售對象不同，分開經營可節稅》一文中的一段敘述：“兩個方案比較可以看出，方案二比方案一稅負率少0.38個百分點，方案二比方案一少繳增值稅3.32萬元，稅負輕。”這是現今稅收籌劃案例中最具代表性的習慣用語，在有關稅收籌劃的書籍、報刊、雜志或網頁上，幾乎俯拾即是，說明大多數稅收籌劃專家和人士，皆以追求“稅負最低化”為稅收籌劃的單一目標。

　　其實，稅收籌劃以“稅負最低化”為目標是一個誤區。因為企業經濟活動是一個復雜的過程，各種因素互相交織、影響，一切都要具體問題具體分析。以企業籌資方式的稅收籌劃為例：發行股票，企業支付的股息支出不能在計算所得稅前扣除，增加了企業的納稅成本；發行債券，企業支付的債券利息支出，其不高于金融機構相應標準的部分，準于在計算所得稅前扣除，降低了企業的納稅成本。假設籌資1億元，債券利率為5%，股息收益率為2.5%，金融機構同類、同期貸款利率為4%，與籌資無關的應納稅所得額為3000萬元，企業所得稅率為33%.根據上述條件，如果單一地從“稅負孰低”目標考慮，應選擇發行債券方式，這樣可少繳企業所得稅132萬元，但其凈收益只有1642萬元。而根據企業整體利益最大化目標考慮，則應理性地選擇發行股票方式，這樣雖然多繳企業所得稅132萬元，但其凈收益卻可以達到1760萬元，比發行債券方式多取得凈收益118萬元。

　　援引上例，旨在說明理性的稅收籌劃不應拘泥于稅負最低這一目標，而應著眼于企業整體利益最大化目標，將稅收籌劃與企業經營活動籌則、財務籌劃等有機結合起來。

　　稅收籌劃之所以出現目標單一化問題，恐怕在很大程度上歸罪于對稅收籌劃的概念闡述不準。2003年6月10日的《中國稅務報》上，“眾口評說”欄目里有篇文章說：“稅收籌劃，是指納稅人在財稅工作中對稅收負擔的低位選擇行為，即納稅人在法律許可的范圍內，通過對經營、投資，理財等事項的精心謀劃和安排，以充分利用稅法所提供的優惠政策及可選擇性條款，從而獲得最大節稅利益的一種理財行為。”以上關于稅收籌劃定義的表述將稅收籌劃的概念狹隘化了。依筆者之見，稅收籌劃的定義可以表述為：“稅收籌劃，是指納稅人或其代理機構在既定的稅法和稅制框架內，在合理規劃和安排納稅人經濟活動的時空、規模、結構、方式、核算形式、運作方法等事項的過程中，綜合評估相關納稅方案，統籌篩選最適納稅方案，以實現納稅人總體利益最大化的一系列活動。”以此定義為指導，稅收籌劃當不會陷入單純追求稅負最低的誤區。然而，目前廣為流行的稅收籌劃定義卻明白無誤地告訴人們，稅收籌劃就是節稅。也就是說，稅收籌劃概念內涵的狹隘化，導致了稅收籌劃目標的單一化。

　　大量個案的判別標準欠準確

　　稅收籌劃目標單一化傾向，表現在對稅收籌劃方案優劣的判別上，使判別標準普遍欠準確。瀏覽各種稅收籌劃案例，判別方案優劣的指標基本上分為三類：稅款節約額、稅收負擔率降低值、凈利潤增加額。這三類指標均不具備或不完全具備綜合性，如若單以這些指標來衡量稅收籌劃方案的優劣，并不能得出完全正確的結論。

　　例如，“稅款節約額”指標就不可單獨使用。首先是稅種不同，節約稅款的絕對額之間缺乏可比性；其次是節約稅款的絕對額與經營規模不掛鉤，也難以此準確辨別方案的優劣；第三，節約稅款的絕對額與納稅人的總體收益并非正相關。在通常情況下，稅負下降反映為企業利益增加，但在某些情況下，結果可能相反。前述的發行債券和發行股票兩種籌資方式的稅收籌劃舉例即可說明問題，納稅多的方案比納稅少的方案獲利多。由此可見，“稅款節約額”指標雖然非常直觀，但運用效果較差。

　　再如，“稅收負擔率降低值”指標，雖比“稅款節約額”指標有所進步，考慮了不同稅種之間和規模大小之間的可比性，但同樣因為該指標與納稅人的總體收益并非正相關，故不能單獨以此來判別何種籌劃方案能給納稅人帶來總體利益的最大化。不過，如能改變一下“稅收負擔率”的計算方法。則“稅收負擔率降低值”將會成為一個不錯的指標。根據馬克思政治經濟學經典公式，W＝C＋V＋M.筆者認為，在社會主義市場經濟條件下，稅收（不論是何稅種）在本質上體現為對社會剩余產品M的分配，稅收是M的一部分，M＝稅＋利。因此，完全意義上的稅收負擔率，應是指納稅人負擔的稅收占納稅人所取得的M的比率，即占稅利合計的比率，亦即：稅收負擔率＝稅額÷M.或者改寫為：綜合稅收負擔率＝總稅額÷（總稅額＋總凈利）。如此，“稅收負擔率降低值”指標與納稅人總體收益的相關系數將會大大提高，從而也會大大提高它的應用價值。

　　第三，“凈利潤增加額”指標不僅直觀性較強，而且也涵蓋了稅負和盈利等諸因案的變化結果，故具有一定的合理性，在許多情況下，該指標可以單獨使用。不過，該指標尚不能全面反映投入產出的經濟效益情況，因而也存在一定的局限性。例如《來料加工、進料加工如何選擇》的稅收籌劃案例，其大意是：某公司從事對外加工業務以及國內銷售業務，對外加工出口A產品，A產品國內成本構成總計為：國內材料成本1000萬元，國內其他成本4000萬元（工資、折舊等無進項稅金）。（1）該業務采取進料加工方式時，A產品當年出口銷售收入17000萬元，加工A產品進口材料成本（海關核銷免稅組成計稅價格）10000萬元。當年應退稅額150萬元。適用“免、抵、退”出口退稅政策，進料加工出口貨物免、抵的增值稅不征收城建稅、教育費附加，A產品征稅率17%，出口退稅率13%，城建稅稅率7%，教育費附加費率3%.（2）該業務采取進料加工方式時，加工費免征增值稅，出口貨物耗用國內材料進項稅金不得抵扣計入成本，A產品當年加工費6500萬元。根據上述資料計算，進料加工利潤為1796萬元，來料加工利潤為1330萬元，進料加工比來料加工多獲利潤466萬元，因而該公司應選擇進料加工方式。上述案例的籌劃方向和取舍標準基本是正確的。可惜忽略了一個非常重要的因素——資金投入。進料加工方式雖然獲利較多。不過要以投入數額較大的流動資金為代價。仍依前例，加工A產品進口材料成本10000萬元，按流動資金周轉2次／年計算，約需配備5000萬元流動資金。那么，該公司有這筆資金嗎？如果有，是否有資金收益率更高的項目可投？總之，還有許多變數。于是，前例稅收籌劃方案的建議就未必正確了。

　　為了解決稅收籌劃中評判指標欠準確的問題，可以引進“資金利潤率”指標。例如，按照前例，假設皆按年周轉2次、以成本來匡算流動資金需求量。采取來料加工方式時，約需流動資金5170÷2＝2585（萬元），資金利潤率=1330÷2585×100%＝51.45%；采取進料加工方式時，約需流動資金15280÷2＝7640（萬元），資金利潤率＝1796÷7640×100%＝23.51%.因此，根據資金利潤率指標提示，前述稅收籌劃方案的取舍建議不可取，因為采取來料加工方式比采取進科加工方式可獲得更高的資金收益率。于是，新的決策建議是：（1）如果公司的資金不足，則毫不猶豫地選擇來料加工方式；（2）如果公司的資金富余，且能擴大來料加工經營規模，則仍應首選來料加工方式；（3）如果公司的資金富余，但不能擴大來料加工經營規模，而富余資金可投向資金利潤率大于23.51%的新項目，則仍應選擇來料加工方式；（4）如果公司的資金富余，既不能擴大來料加工經營規模，也無資金利潤率大于23.51%的新項目可投，則應選擇進料加工方式。

　　稅收籌劃作為我國改革開放、發展社會主義市場經濟的產物，它的歷史并不長，出現某些缺陷或問題也在所難免。本文以上所羅列的問題，只是其中的一部分。這些問題，有的屬于理念上的痼疾和偏差，有的屬于方法上的不足。這些問題不解決，稅收籌劃就會陷入誤區。因此，有必要吁請有關專家、學者和實際工作者們，從理論和實踐的結合上，關注、研究和解決稅收籌劃中已經出現和將會出現的各類問題，以促進我國稅收籌劃活動沿著正確的軌道健康發展。