增值稅稅收籌劃（三）

    六、采用兼營和混合銷售的稅收籌劃

    （一）兼營

    兼營是企業經營范圍多樣性的反映，企業的主營業務確定以后，其他業務項目即為兼營業務。兼營主要包括兩種：（1）稅種相同，稅率不同。例如供銷系統的企業，一般既經營稅率為17％的生活資料，又經營稅率為13％的農業用生產資料等。（2）不同稅種，不同稅率。即企業在其經營活動中，既涉及增值稅項目，又涉及營業稅項目。例如，增值稅納稅人在其從事應稅貨物或應稅勞務的同時，還從事屬于征收營業稅的各項勞務等。

    從事以上兩種兼營行為的納稅人，應當分別核算：（1）兼營不同稅率的貨物或應稅勞務，在取得收入后，應分別如實記賬，并按其所適用的不同稅率各自計算應納稅額。（2）兼營非應稅勞務的，企業應分別核算應稅貨物或應稅勞務和非應稅勞務銷售額，并對應稅貨物或應稅勞務的銷售收入按各自適用稅率計算增值稅；對非應稅勞務的營業額，按其適用稅率征收營業稅。

    分別核算即意味著稅負的減輕，這是因為增值稅暫行條例明確規定，納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務，未分別核算的，從高適用稅率，如本應按17％和13％的不同稅率分別計稅，未分別核算的則一律按17％的稅率計算繳稅。納稅人兼營非應稅勞務的，不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。營業稅稅率一般為3％～5％，遠遠低于增值稅稅率。因而若將營業額并入應稅銷售額中，必然會增大稅負支出。

    例6  明華鋼材廠屬增值稅一般納稅人，5月份銷售鋼材180萬元，同時又經營農機收入20萬元。則該廠應納稅款：

    （1）未分別核算：

    應納增值稅＝（180＋20）／（1＋17％）×17％＝29.06（萬元）

    （2）分別核算：

    應納增值稅＝180／（1＋17％）×17％＋20／（1＋13％）×13％＝28.46（萬元）

    分別核算可以為明華鋼材廠減輕0.6萬元（29.06－28.46）稅負。

    例7  華聯商廈5月份共銷售商品180萬元，同時又經營風味小吃，收入為20萬元，則該商廈應納稅款：

    （1）未分別核算：

    應納增值稅＝（180＋20）／（1＋17％）×17％＝29.06（萬元）

    （2）分別核算：

    應納增值稅＝180／（1＋17％）×17％＝26.16（萬元）

    應納營業稅＝20×5％＝1（萬元）

    總體稅負＝26.16＋1＝27.16（萬元）

    分別核算可以為華聯商廈節省稅款1.9萬元（29.06－27.16）。

    （二）混合銷售的稅收籌劃

    一項銷售行為，如果既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務，稱為混合銷售行為。應當指出的是：發生混合銷售行為，涉及的貨物和非應稅勞務是直接為銷售一批貨物而做出的，兩者之間是緊密相連的從屬關系，它與一般既從事這種稅的應稅項目，又從事那種稅的應稅項目，兩者之間卻沒有直接從屬關系的兼營行為是完全不同的。

    這就是說混合銷售行為是不可能分別核算的。

    根據稅法規定，從事貨物的生產與批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者，從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者，發生上述混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，則視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅，則只需繳納營業稅。“以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務”，是指納稅人年貨物銷售額與非應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50％，非應稅勞務營業額不足50％。

    例8  某大專院校于2001年11月轉讓一項新技術，取得轉讓收入160萬元。其中：

    技術資料收入100萬元，樣機收入60萬元。

    因為該項技術轉讓的主體是大專院校，而大專院校是事業單位，該院校取得的160萬元混合銷售收入只需按5％的稅率繳納營業稅，不繳納增值稅。

    例9  某木制品廠生產銷售木制地板磚，并代為用戶施工2000年10月，該廠承包了楚天歌舞廳的地板工程，工程總造價為20萬元。其中：本廠提供的木制地板磚為12萬元，施工費為8萬元。工程完工后，該廠給楚天歌舞廳開具普通發票，并收回了貨款（含施工費）。那么，該行為應納增值稅額為：

    20／（1＋17％）×17％＝2.9（萬元）

    假如該廠2000年施工收入120萬元，地板磚銷售為100萬元，則該混合銷售行為不納增值稅。如果施工收入為100萬元，地板磚銷售收入為120萬元，則一并繳納增值稅。

    從事兼營業務又發生混合銷售行為的納稅企業或企事業單位，若當年混合銷售行為較多，金額較大，企業有必要增加非應稅勞務銷售額，并使之超過年總銷售額的50％，就可以降低混合銷售行為的稅負，不納增值稅，從而增加企業利潤。

    從事貨物的生產、批發或零售的企業與企業性單位發生混合銷售行為，視同銷售貨物，征收增值稅。

    例10  明新化工廠為增值稅一般納稅人，1月1日銷售貨物8萬元，并利用自己的車隊為購買方送去貨物，運費為1600元。

    此項業務應納增值稅額為：

    （80000＋1600）／（1＋17％）×17％＝11856.42（元）