從增值稅納稅人身份認定標準看納稅籌劃

　　增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務銷售額、進口貨物金額計算稅款，并實行稅款抵扣制度的一種流轉稅。由于增值稅實行憑增值稅專用發票抵扣稅款的制度，對于增值稅納稅人會計核算是否健全，是否能夠準確核算銷項稅額、進項稅額和應納稅額有較高的要求；另外，對某些經營規模小的納稅人而言，其銷售貨物或提供應稅勞務的對象多是最終消費者，也無須開具增值稅專用發票，因此，為了嚴格增值稅的征收管理和對某些經營規模小的納稅人簡化計算辦法，我國《增值稅暫行條例》參照國際慣例，將納稅人按其經營規模及會計核算健全與否分為一般納稅人和小規模納稅人。

　　根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定，小規模納稅人的認定標準是：（1）從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在100萬元以下的；（2）從事貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在180萬元以下的。年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的個人、非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業，視同小規模納稅人納稅。此外只要小規模企業有會計、有賬冊，能夠正確計算進項稅額、銷項稅額和應納稅額，并能按規定報送有關稅務資料，年應稅銷售額不低于30萬元的可以認定為增值稅一般納稅人。由此我們可以看出：劃分兩者的基本原則，不是以所有制或收入、利潤的多少為標準，關鍵是看會計核算是否健全，是否能夠以規范化的辦法計算增值稅。

　　同時，在稅法和財務會計的處理方法上對是不是增值稅一般納稅人采取了兩種不同的處理方法。

　　首先，在稅法上，對增值稅一般納稅人而言，由于增值稅一般納稅人能夠領用增值稅專用發票，準確核算進項稅額和銷項稅額，實行憑增值稅專用發票抵扣稅款的制度，其應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額；對增值稅小規模納稅人而言，其應納稅額＝當期應稅銷售額×征收率，商業企業屬于小規模納稅人的，其適用的征收率為4%；商業企業以外的其他企業屬于小規模納稅人的，其適用的征收率為6%.

　　其次，在財務會計的處理上，對增值稅一般納稅人，購入生產應稅項目的原材料、低值易耗品等并取得相關增值稅扣稅憑證的增值稅稅額作為進項稅額，抵扣銷項稅額，不計入原材料、低值易耗品等的成本，從而不影響企業所得稅稅額；對增值稅小規模納稅人，其購入的原材料、低值易耗品等不論其是否取得增值稅專用發票或其他扣稅憑證，都不能作為進項稅額抵扣銷項稅額，而必須計入原材料、低值易耗品的成本，從而降低企業所得稅應納稅所得額，減少企業應納所得稅。

　　綜上所述，由于增值稅對一般納稅人和小規模納稅人實行差別待遇，從而為我們通過對企業的分立或合并、加強企業的會計核算等手段為小規模納稅人與一般納稅人進行納稅籌劃提供了可能性。我們知道，納稅人進行納稅籌劃的目的在于通過減少稅負支出來降低現金流出量。當然，企業為了減輕稅負，在暫時無法擴大經營規模的前提下實現由小規模納稅人向一般納稅人的轉換必然要增加企業的會計成本，例如，增設會計賬本，培養或聘請有能力的會計人員等，因此，如果小規模納稅人由于稅負減輕而帶來的收益尚不足以抵扣這些成本的增加，則寧可保持小規模納稅人身份。

　　那么，納稅人究竟要在什么條件下認定為一般納稅人或小規模納稅人才能降低該納稅人現金流出量呢？下面筆者在不影響企業生產經營、遵守稅法和企業財務會計制度的前提下，結合前面敘述的原理，建立下列數學模型加以分析。

　　設我國某增值稅納稅人銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的業務成本為100單位人民幣，該項業務成本利潤率為X，由于小規模納稅人轉換為一般納稅人所增加的成本或由一般納稅人轉換為小規模納稅人所減少的成本為Y單位人民幣，則作為一般納稅人時其現金流出量F[，1]為應納增值稅稅額與由小規模納稅人轉換為一般納稅人所增加的成本Y之和即：

　　F[，1]=（100+100X）×17%（注：增值稅基本稅率為17%，低稅率13%，出口免稅貨物實行零稅率。）-100×17%（注：增值稅基本稅率為17%，低稅率13%，出口免稅貨物實行零稅率。）+Y

　　=17X+Y

　　另外，當作為小規模納稅人其現金流出量F[，2]為應納增值稅額減去所減少的企業所得稅額即：

　　F[，2]=（（100+100X）×6%（注：商業企業屬于小規模納稅人，其適應的征收率為4%，商業企業以外的其他企業屬于小規模納稅人的其適應的征收率為6%.）-（100+100X）×6%（注：商業企業屬于小規模納稅人，其適應的征收率為4%，商業企業以外的其他企業屬于小規模納稅人的其適應的征收率為6%.）×33%（注：年應納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業，暫且按18%的稅率征收所得稅；年應納稅所得額在10萬元（含10萬元）以下至3萬元的企業，暫且按27%的稅率征收所得稅。）

　　=4.02+4.02X

　　則當F[，1]＞F[，2]時，有17X+Y＞4.02+4.02X

　　X＞（4.02-Y）/12.98

　　由于Y是由小規模納稅人轉換為一般納稅人增加的成本，在某一特定時期具有明確的數額從而可以確定X的范圍，因此決定了什么情況下宜成為一般納稅人，什么情況下宜成為小規模納稅人。即當F[，1]＞F[，2]時，宜努力成為小規模納稅人，以減少企業的現金流出量；在另一方面，當F[，1]＜F[，2]時，選擇作為一般納稅人，有利于降低企業的現金流出量。