消費稅的稅收籌劃案例――抵扣條款實施的條件

　　案例：

　　恒久遠珠寶有限公司以珠寶玉石為主要經營項目。其經營特點在于該公司自己并不生產應稅消費品，而只是購進珠寶玉石后，經過簡單的組合或加工，再將珠寶玉石銷售出去，1999年7月，該公司發生如下業務：

　　1.從商業企業購進價值50萬元的珠寶玉石，該公司月初庫存的外購珠寶玉石價值10萬元，月末庫存的外購珠寶玉石價值30萬元。

　　2.銷售珠寶玉石45萬元，貨款已收訖。

　　月末，該公司財務人員計算出應納消費稅1.5萬元，其計算方法如下：

　　45×10％-（50+10-30）×10％＝1.5萬元

    但有關稅務機關詳細審核后，明確指出該公司外購的珠寶玉石已納消費稅款不能抵扣。對此，公司財務人員堅持認為自己的計算沒有錯誤，并找來稅法書，強調稅法中有如下規定：外購的已稅煙絲，已稅酒及酒精、已稅化妝品、已稅護膚護發品、已稅珠寶玉石、已稅鞭炮焰火、已稅汽車輪胎、己稅摩托車8種應稅消費品用于連續生產應稅消費品，在計稅時準予根據生產的數量扣除外購的應稅消費品已納的消費稅，但稅務機關認為該企業的情況并不適用稅法中這一稅款抵扣條款。

　　分析：

　　初看起來，似乎確實是公司財務人員正確而稅務機關錯了。我國現行消費稅法明確規定：外購已稅煙絲、已稅酒和酒精、已稅珠寶玉石等8種應稅消費品連續生產的應稅消費品，在計稅時準予根據生產領用數量扣除外購的應稅消費品已納的消費稅稅款。

　　但事實上，該公司適用了錯誤的稅收條款。公司財務人員只注意到允許抵扣稅款的規定，卻忽略了稅法中對該項條款的適用條件所做的一些具體規定。并不是在所有情況下，8種外購應稅消費品用于連續生產應稅消費品時，外購應稅消費品已納消費稅均可以抵扣。也就是說，抵扣是有條件的。

　　國家稅務總局國稅發（1997）84號通知規定：對自己不生產應稅消費品，而只是購進后再銷售應稅消費品的工業企業，其銷售的糧食白酒、薯類白酒、酒精、化妝品、護膚護發品、鞭炮焰火和珠寶玉石，凡不能構成最終消費品直接進入消費市場，而需進一步生產加工的，如需進一步加漿降度的白酒和食用酒精，需進行調香、調味和勾兌的白酒，需進行深加工、包裝、貼標、組合的珠寶玉石、化妝品、酒、鞭炮焰火等，應當征收消費稅，同時允許扣除上述外購應稅消費品的已納稅款。

　　以上允許扣除已納稅款的應稅消費品只限于從工業企業購進應稅消費品，對從商業企業購進應稅消費品的已納稅款。則不得抵扣。

　　本例中恒久遠珠寶有限公司正屬于這種情況，公司自己不生產珠寶玉石，只是購進后，經過進一步加工、包裝、組合后出售，其外購珠寶已納稅款本應可以抵扣，但由于企業不了解84號通知的有關規定，從商業企業而不是工業企業購進珠寶玉石，導致已納的消費稅無法抵扣。企業本月實際應納消費稅為：

　　45×10％＝4.5萬元。

　　點評：

　　本案例再一次強有力地說明了精通稅法的重要性，值得注意的是，企業財務人員學習稅法，不僅要學習各稅種實施條例的有關規定，而且要注意學習相應實施細則以及通知、規定、說明等等。這些細則、通知、規定、說明等往往是在實施條例的基礎上，根據生產銷售過程中出現的實際情況，對一些特殊情況進行規定或者是對實施條例的一些條款的適用對象、運用條件，例外情況等等加以詳細說明。因此，各稅種的細則、通知、規定、說明等雖然繁多瑣碎，但卻是極為重要的。一些企業本可以利用稅法中的一些優惠條款減少稅額，但最后無法適用優惠條款。其原因很大程度上就在于企業不了解稅法中規定的特殊情況和適用條件，在經營中不會規避這些限制條件，導致企業受損失。而一些企業可以成功地進行稅務籌劃，也在于他們充分利用一些特殊情況，繞開了不利條件，注意使企業的經營活動盡量滿足優惠條件，從而享受稅法優惠。試想，如果恒久遠珠寶有限公司了解84號通知，只需改變其進貨渠道，從工業企業而不是商業企業購入外購珠寶玉石，其外購珠寶玉石已納稅款就可以抵扣了。

　　現行稅法中還對“外購已稅消費品連續生產應稅消費品，已納消費稅可以抵扣”這一條款作了其他詳細規定。主要包括：

　　1.為生產出口卷煙而外購的已稅煙絲的已納稅款不予扣除。

　　2.納稅人購進的煙絲等8種已稅消費品如開具的是普通發票，在抵扣時，應換算為不含增值稅的銷售額，換算一律采用6％的征收率。具體計算公式為：

　　不含增值稅的外購已稅消費品的銷售額＝外購已稅消費品的含稅銷售額÷（1+6％）

　　3.納稅人用外購的已稅珠寶玉石生產的，改在零售環節征收消費稅的金銀首飾（鑲嵌首飾），在計稅時一律不得扣除外購珠寶玉石的已納稅款。