核算方式的消費稅籌劃

　　由于獨立核算的經銷部門與生產企業(yè)之間存在關聯(lián)關系，按照《稅收征管法》第二十四條的規(guī)定，“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。”因此，企業(yè)銷售給下屬經銷部的價格應當參照銷售給其他商家當期的平均價格確定，如果銷售價格“明顯偏低”，主管稅務機關將會對價格重新進行調整。

　　國家稅務總局《關于酒類產品消費稅政策問題的通知》（國稅發(fā)[2002]109號）。該通知對酒類產品消費稅的幾個政策問題進行了規(guī)定：

　　1.對酒類生產企業(yè)利用關聯(lián)企業(yè)間關聯(lián)交易規(guī)避消費稅的，則根據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第三十八條規(guī)定，納稅人與關聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務，不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來作價的，稅務機關可以按照下列方法調整其計稅收入額或者所得額，核定其應納稅額：

　　（1）按照獨立企業(yè)之間進行相同或者類似業(yè)務活動的價格。

　　（2）按照再銷售給無關聯(lián)關系的第三者的價格所取得的收入和利潤水平。

　　（3）按照成本加合理的費用和利潤。

　　（4）按照其他合理的方法。

　　2.對糧食白酒的適用稅率問題規(guī)定：

　　（1）對以糧食原酒作為基酒與薯類酒精或薯類酒進行勾兌生產的白酒應按糧食白酒的稅率征收消費稅。

　　（2）對企業(yè)生產的白酒應按照其所用原料確定適用稅率。凡是既有外購糧食、或者有自產或外購糧食白酒（包括糧食酒精），又有自產或外購薯類和其他原料酒（包括酒精）的企業(yè)其生產的白酒凡所用原料無法分清的，一律按糧食白酒征收消費稅。

　　案例一：蘇源釀酒廠主要生產糧食白酒，產品銷售全國各地批發(fā)商，2002年度實現銷售23500萬元。考慮到本市的零售商和部分消費者也到廠里來直接進貨，經常造成工作上的差錯，企業(yè)也因此蒙受不小的損失。2003年廠領導決定成立一個經銷部，專門負責本市的零售業(yè)務。為了加強對經銷部的管理，總廠對經銷部實行物流分類管理，財務統(tǒng)一核算的思路。

　　2003年度，經銷部的兩名職工采取積極的營銷策略，取得了明顯的銷售業(yè)績，全年共向本市的消費者20 000市斤（1 000箱）。

　　2004年4月18日，當地主管稅務機關到，蘇源釀酒廠對該企業(yè)2003年度的消費稅納稅情況進行了檢查，在檢查過程中發(fā)現，該企業(yè)設在本市的經銷部的計稅上存在問題。該廠按照給其他批發(fā)商的產品價格與經銷部核算，每箱400元，經銷部再以每箱500元的價格對外銷售。財務人員按每箱400元的價格作為經銷部應納消費稅的計稅依據計算繳納消費稅，按照稅法規(guī)定，應按經銷部對外的銷售價格計算繳納消費稅。經銷部2003年應繳納消費稅為（糧食白酒適用消費稅稅率25％）：

　　1000×500×25％+1 000×20×0.5=135 000（元）

　　對此，蘇源釀酒廠的領導表示不理解，稅務稽查人員解釋：該廠問題的關鍵是經銷部的會計核算方式不正確，如果采用獨立核算方式，問題就可以迎刃而解。在這樣的情況下，經銷部應納消費稅為：

　　1000×400×25％+1 000×20×0.5=110 000（元）

　　如果蘇源釀酒廠采用獨立核算方式，就可以節(jié)稅25000元（即135 000元-110000元），同時還可以避免被確認為偷稅而遭受的行政處罰。

　　案例二：美芳化妝品廠是一家新辦的日用化學品生產企業(yè)，既生產化妝品，又生產護膚護發(fā)品。由于該企業(yè)經營有方，2003年4月稀薄成立以來就產銷兩旺，到年底就取得不含增值稅的銷售收入945萬元的喜人成績。

　　但是，2004年4月18日，當地主管稅務機關對美芳化妝品廠的消費稅專項檢查，發(fā)現該企業(yè)偷稅77萬元卻使該企業(yè)的負責人成明大吃一驚。

　　原來，該企業(yè)2003年度生產化妝品595萬元，護膚護發(fā)品350萬元。由于該廠的生產沒有做出計劃，而是根據所接的訂單進行生產的，在生產的過程中，并沒有將不同產品的料工費進行具體的劃分；在財務上也沒有分別核算不同稅率產品的銷售額，財務人員只是根據發(fā)票的開具情況，再消費稅的稅目稅率表所列的化妝品適用稅率為30％，護膚護發(fā)品適用稅率為8％分別計算繳稅的。那么，依稅法規(guī)定，納稅人沒有分別核算不同稅率產品成本和銷售情況的，應該就全部銷售額按最高稅率，即30％計算應納消費稅，而不能以8％的低稅率計算其中任何一部分的應納稅額。

　　因此，該企業(yè)2003年度應該補繳消費稅為：

　　3 500 000×（30％-8%）=770 000（元）

　　案例三：金龍酒業(yè)公司以生產多種酒而見長，主要生產糧食白酒、碳酸汽酒、活血提神藥酒。但是該企業(yè)多年來的銷售形勢一直很好，但是經營業(yè)績（利潤）就是提升不上來。以2003年為例，公司共計實現銷售額9 000萬元而利潤只有401萬元，銷售利潤率不到5%.公司董事會多次查找原因，但是沒有結果。

　　公司的總經理李昶懷疑納稅方面有問題，因為他與其他兄弟廠曾作過比較，別的企業(yè)的稅收負擔都沒有自己企業(yè)高。對此，2003年初他曾與公司的財務經理交流過，財務經理王亮認為本企業(yè)嚴格按照稅收法繳稅，不會有問題。但是李經理總是有點不放心。2004年1月8日，李經理請普利安達稅務師事務所的稅務專家來公司進行納稅風險評估。

　　稅務專家小方對公司的財務核算情況進行了全面的檢查，發(fā)現該公司生產白酒、碳酸汽酒、活血提神藥酒，但是在會計核算上卻是合并向稅務機關申報，按25%的稅率計算繳納消費稅的。全年共繳納消費為：

　　9 000×25％+2 000×1 000×2×0.5=2 450（萬元）

　　2003年全年銷售額9 000萬元中包括白酒銷售2 000噸，銷售收入4 600萬元；汽酒1 900萬元；藥酒2 500萬元。

　　小方認為，如果將三種產品分別計稅，則三種酒應納消費稅為：

　　糧食白酒納稅額=46 000 000×25％+2 000×l 000×2×0.5=1 350（萬元）

　　碳酸汽酒納稅額=19 000 000×10％=190（萬元）

　　活血提神藥酒納稅=25 000 000×10％=250（萬元）

　　合計納稅總額l 790萬元。公司就可以節(jié)省消費稅660萬元（即2 450萬元-1 790萬元）。

　　為什么要將三種酒合并計稅呢？小方向公司的財務經理了解具體情況，財務經理王亮介紹說，“我也知道三種酒的適用稅率不同，應該分別計稅，但是分別計稅的前提是銷售時分別開票，財務上分別核算。但是本公司對三種產品的生產沒有進行具體劃分，財務上無法對每一種產品的料、工、費進行具體的劃分核算”。小方明白了，該公司稅收上的問題不在稅收本身，而上公司沒有一套相對完善的內部控制制度，從而不能按照稅法的要求進行會計核算。

　　分析點評:

　　消費稅是與增值稅、營業(yè)稅一道對個別特殊行業(yè)、個別產品進行調節(jié)的稅種，因此在稅目稅率的設置上剛性很強，但是，這并不是說就不存在籌劃的空間。在消費稅的稅率方面進行稅收籌劃，首先要注意不要人為地“從高適用稅率”，其次才是在一定幅度內采用一定的方法降低稅收負擔問題。

　　（一）公司是否獨立核算是利用公司籌劃稅收的關鍵

　　在案例一中，問題的關鍵是經營部的核算方式，如果經銷部為非獨立核算形式，稅法規(guī)定，納稅人通過自設非獨立核算門市部的銷售的自產應稅消費品，應當按照門市部對外銷售額或者銷售數量計算征收消費稅。那么，企業(yè)仍需要按照經銷部對外銷售的價格計算繳納消費稅，則起不到節(jié)稅的效果。

　　稅法對獨立核算的門市部則沒有限制。而獨立核算的銷售部門，由于處在銷售環(huán)節(jié)，只繳納增值稅，不繳納消費稅，那么，從整個生產和銷售鏈的角度來看，可使整體消費稅稅負下降，但增值稅稅負不變。

　　消費稅的納稅行為發(fā)生在生產領域（包括生產、委托加工和進口），而非流通領域或終極消費環(huán)節(jié)（金銀首飾除外）。因而，相關企業(yè)中生產（委托加工、出口）應稅消費品的企業(yè)，在零售等特殊情況下，如果以較低但不違反公平交易的銷售價格將應稅消費品銷售給其獨立核算的銷售部門，則可以降低銷售額，從而減少應納消費稅稅額。

　　（二）分開核算是籌劃兼營業(yè)務的基礎

　　進行正確的稅收核算，降低納稅成本是企業(yè)最低層次的稅收籌劃，這是每一個企業(yè)都必須做到的，這也是最基本的稅收籌劃。對于企業(yè)兼營不同稅率應稅消費品的稅務處理作了明確的規(guī)定：

　　1.凡生產、進口、委托加工應稅消費品的單位和個人，均應根據產品所對應的稅目，按照消費稅稅目稅率表所規(guī)定的稅率（稅額），計算繳納消費稅。

　　2.納稅人兼營不同稅率的應稅消費品，應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數量，按不同稅率分別征稅。未分別核算銷售額、銷售數量的，從高適用稅率。

　　納稅人兼營不同稅率的應稅消費品，是指納稅人生產銷售兩種稅率以上的應稅消費品。所謂“從高適用稅率”，就是對兼營高低不同稅率的應稅消費品，當不能分別核算銷售額、銷售數量時，就以應稅消費品適用的最高稅率與混合在一起的銷售額或銷售數量相乘，得出應納消費稅額。

　　3.納稅人將不同稅率的應稅消費者品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。

　　所謂“兼營”，就是指納稅人經營的是適用多種不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數量，并分別納稅，如企業(yè)未分別核算銷售額和銷售數量，或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，應從高適用稅率。也就是說，對兼營高低不同稅率的應稅消費稅，當不能分別核算銷售的，就以應稅消費品中適用的高稅率與混合在一起的銷售額、銷售數量相乘，得出應納消費稅稅。

　　而金龍酒業(yè)公司由于沒有建立一套完整的內部控制制度，為進行正確的會計核算提供基礎，從而大大地增加了稅收成本660元[即（1 900元+2 500元）×（25%-10％）].

　　企業(yè)會計人員應針對消費稅的稅率多檔，根據稅法的基本原則，正確進行必要的合法核算和分開核算，以求達到合理籌劃目的。當企業(yè)兼營多種不同稅率的應稅消費產品的，應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數量。因為稅法規(guī)定，未分別核算銷售額、銷售數量，或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品出售的，應從高適用稅率。這無疑增出企業(yè)的稅收負擔。