承接裝修業務：清包工還是全包工

    2006年8月17日，財政部、國家稅務總局聯合下發《財政部、國家稅務總局關于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務征收營業稅問題的通知》，即財稅〔2006〕114號文。文件對于營業稅“建筑業”稅目中的“裝飾”子稅目的計稅營業額進行了明確。

    其一，明確界定了清包工裝修形式的定義。

    文件規定：清包工形式提供的裝飾勞務是指，工程所需的主要原材料和設備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務。

    其二，明確了清包工裝修形式的計稅依據。

    文件規定：納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設備價款）確認計稅營業額。

    按照財稅〔2006〕114號文件的規定，自2006年8月起，對廣大的從事裝修業務的建筑施工單位而言，就應當根據承接業務的方式選擇適用不同的稅收政策：對于雙包業務仍然適用《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十八條的規定計算繳納營業稅，即計稅營業額不僅包括實際收取的人工費、管理費以及輔助材料款，還應當包含裝修業務所使用的原材料款項。而對于單包業務則按照財稅〔2006〕114號文的規定進行處理，其計稅營業額僅為裝修公司實際收取的人工費、管理費及輔助材料費等費用，而不包括客戶自行采購并提供工程所需的主要原材料和設備款項。

    由于雙包業務與單包業務的納稅方式是不同的，那么對納稅人而言，選擇不同的工程承接方式，稅收負擔也是不同的。因而可以說，財稅〔2006〕114號文件的出臺也為廣大裝修企業提供了一個全新的稅收籌劃政策依據。

    那么納稅人應當如何選擇呢？對此問題，可能會有很多的人簡單地認為，單包方式下，應納稅營業額中不包含材料款，因而稅收負擔相對較輕，所以建筑施工單位應當選擇單包方式更合算。

    其實這種觀點并不正確。我們說稅收籌劃的最基本的標準并不是稅收負擔的高低，而是稅后收益的多少。自然在裝修工程承接方式的選擇方面，其衡量標準也并不應該是稅收負擔的輕與重，而是應當以最終的利潤或者收益作為評價的依據，如果所獲得的收益或者利潤較多，即使多納稅仍然是有利的。因此，確定是選擇單包還是雙包，應當比較兩種方式下公司的收益或者利潤，哪一種收益或者利潤多就選擇哪一種工程承接方式。我們不妨舉一個簡單的例子比較一下：假設某裝潢公司承接室內裝修工程的一般情況為：主體材料成本占收入的比重為Ｘ，人工、管理費以及輔助材料成本占收入的比重為Ｙ，所承接的工程在包含材料、人工費的情況下的總收入為100個收入單位，其中人工費、管理費以及輔助材料等項目的收入為Ｚ。假設城建稅和教育費附加費稅率與征收率分別為7%和3%，則：采取雙包方式下承接工程時，裝修公司的稅前收益或者利潤為（由于兩種情況下的企業所得稅稅率是相等的，因而我們只需要比較稅前收益或者利潤）：公式（1）：100－100×3%×（1＋7%＋3%）－100×（Ｘ＋Ｙ）而采取單包方式下承接工程時，裝修公司的稅前收益或者利潤為：公式（2）Ｚ－Ｚ×3%×（1＋7%＋3%）－100×Ｙ使公式（1）與公式（2）相等，則經過計算我們會得到一個等式：公式（3）Ｚ＝100－103.41Ｘ公式（3）所表示的含義其實就是：當某一裝修工程的人工費、管理費以及輔助材料收入等于工程總收入減除103.41與主材收入比重乘積的情況下，無論是采取雙包方式，還是采取單包方式，其稅前收益或者利潤在數量上是相等的。

    經過對比我們還會發現，如果Ｚ＜100－103.41Ｘ，則對裝修公司而言，應當選擇采用雙包方式承接裝修工程。相反，如果Ｚ＞100－103.41Ｘ，則裝修公司應當選擇采取單包方式即清包方式承接裝修工程。比如，某公司主要材料占總體收入的比重為50%時，人工費、管理費等收入為40個收入單位，那么由于Ｚ為40，小于100－103.41×50%＝48.3，所以公司應當選擇雙包方式。相反，如果主要材料占總體收入的比重變為60%時，人工費、管理費等收入仍然為40個收入單位，那么由于Ｚ為40，大于100－103.41×70%＝37.95，所以公司應當選擇單包方式。

    從上述的分析我們不難看出，對裝修公司來說，究竟是選擇單包還是雙包方式承接工程，主要取決于兩個因素：其一是裝修工程中人工費、管理費以及輔助材料收入數額；其二是主材占包含主材情況下整個工程造價或者說總收入的比重。有了這樣一個公式之后，我們的裝修公司如何通過選擇承接工程的方式進行稅收籌劃也就變得十分方便了。

    不過必須注意的是，在實際工作中，承接裝修業務是十分復雜的，工程承接方式并不單單取決于裝修企業的稅收籌劃需要，而且還取決于消費者或者說是客戶的需要，決定權在客戶手中。因此，裝修企業應當從生產經營的實際需要出發，權衡利弊，而不能只顧稅收籌劃問題。如果因為為了稅收籌劃的目的而失去業務，那就得不償失的了。