房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)企業(yè)所得稅的稅收籌劃——折舊費(fèi)用的稅收籌劃
納稅人的固定資產(chǎn)是指使用期限超過1年的房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具，以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。雖不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品，但是單位價(jià)值在2000元以上，并且使用期限超過2年的，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)。
未作為固定資產(chǎn)管理的工具、器具等，作為低值易耗品，可以一次或分期在稅前扣除。
（一）固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)
固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)原則有以下幾點(diǎn)：
（1）建設(shè)單位交來完工的固定資產(chǎn)，根據(jù)建設(shè)單位交付使用的財(cái)產(chǎn)清冊(cè)中所確定的價(jià)值計(jì)價(jià)。
（2）自制、自建的固定資產(chǎn)，在竣工使用時(shí)按實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)價(jià)。
（3）購(gòu)入的固定資產(chǎn)，按購(gòu)入價(jià)加上發(fā)生的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)，以及繳納的稅金后的價(jià)值計(jì)價(jià)。從國(guó)外引進(jìn)的設(shè)備，按設(shè)備買價(jià)加上進(jìn)口環(huán)節(jié)的稅金、國(guó)內(nèi)運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等后的價(jià)值計(jì)價(jià)。
（4）以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，按照租賃協(xié)議或者合同確定的價(jià)款，加上運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)，以及投入使用前發(fā)生的利息支出和匯兌損益后的價(jià)值計(jì)價(jià)。
（5）接受贈(zèng)與的固定資產(chǎn)，按發(fā)票所列金額，加上由企業(yè)負(fù)擔(dān)的運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等確定；無所附發(fā)票的，按同類設(shè)備的市價(jià)確定。
（6）盤盈的固定資產(chǎn)，按同類固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值計(jì)價(jià)。
（7）接受投資的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的折舊程度，以合同、協(xié)議確定的合理價(jià)格或者評(píng)估確認(rèn)的價(jià)格確定。
（8）在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行改擴(kuò)建的，按照固定資產(chǎn)的原價(jià)，加上改擴(kuò)建發(fā)生的支出，減去改擴(kuò)建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)變價(jià)收入后的余額確定。
（二）固定資產(chǎn)的折舊
1.應(yīng)當(dāng)提取折舊的固定資產(chǎn)
（1）房屋、建筑物。
（2）在用的機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸車輛、器具、工具。
（3）季節(jié)性停用和大修理停用的機(jī)器設(shè)備。
（4）以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的固定資產(chǎn)。
（5）以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)。
（6）財(cái)政部規(guī)定的其他應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。
2.不得提取折舊的固定資產(chǎn)
（1）土地。
（2）房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定資產(chǎn)。
（3）以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)。
（4）已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)。
（5）按照規(guī)定提取維簡(jiǎn)費(fèi)的固定資產(chǎn)。
（6）已在成本中一次性列支而形成的固定資產(chǎn)。
（7）破產(chǎn)、關(guān)停企業(yè)的固定資產(chǎn)。
（8）財(cái)政部規(guī)定的其他不得計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。
提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)，不得計(jì)提折舊。
3.提取折舊的依據(jù)和方法
固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限，按照國(guó)家稅務(wù)總局的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，年限越短，折舊額越大，成本相對(duì)較大，資金回收快，計(jì)稅依據(jù)相對(duì)較小，對(duì)企業(yè)避稅來說相對(duì)有利。
（1）納稅人的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)從投入使用月份的次月起計(jì)提折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)從停止使用月份的次月起，停止計(jì)提折舊。
（2）固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊前，應(yīng)當(dāng)估計(jì)殘值，從固定資產(chǎn)原價(jià)中減除，殘值由企業(yè)自行確定，殘值估計(jì)越多，對(duì)企業(yè)避稅越有利，但殘值必須控制在原值的5％以內(nèi)；由于情況特殊，需調(diào)整殘值比例的，應(yīng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
（3）固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限，按財(cái)政部制定的分行業(yè)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定執(zhí)行。
〔三）有關(guān)固定資產(chǎn)的其他問題
1.固定資產(chǎn)的價(jià)值
其價(jià)值經(jīng)確定后，除下列特殊情況外，一般不得調(diào)整。
（1）國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的清產(chǎn)核資。
（2）將固定資產(chǎn)的一部分拆除。
（3）固定資產(chǎn)發(fā)生永久性損害，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可調(diào)整至該固定資產(chǎn)可收回金額，并確認(rèn)損失。
（4）根據(jù)實(shí)際價(jià)值調(diào)整原暫估價(jià)值或發(fā)現(xiàn)原計(jì)價(jià)有錯(cuò)誤。
2.不得折舊攤銷的費(fèi)用
除另有規(guī)定外，下列資產(chǎn)不得計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用。
（1）已出售給職工個(gè)人的住房和出租給職工個(gè)人且租金收入未計(jì)入收入總額而納入住房周轉(zhuǎn)金的住房。
（2）自創(chuàng)或外購(gòu)的商譽(yù)。
（3）接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)。
3.折舊年限
除另有規(guī)定者外，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限如下。
（1）房屋、建筑物為20年。
（2）火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年。
（3）電子設(shè)備和火車、輪船以外的運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的器具、工具、家具等為5年。
4.加速折舊
對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國(guó)家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請(qǐng)，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。
（四）利用折舊年限的避稅
客觀地講，折舊年限取決于固定資產(chǎn)的使用年限。由于使用年限本身就是一個(gè)預(yù)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)值，使得折舊年限容納了很多人為的成分，為納稅籌劃提供了可能性。
縮短折舊年限有利于加速成本收回，可以使后期成本費(fèi)用前移，從而使前期會(huì)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生后移。在稅率穩(wěn)定的情況下，所得稅的遞延繳納，相當(dāng)于向國(guó)家取得了一筆無息貸款。
（五）利用折舊方法避稅
最常用的折舊方法是直線法、工時(shí)法、產(chǎn)量法和加速折舊法。稅法賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限的選擇權(quán)。財(cái)務(wù)制度規(guī)定：企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法一般采用平均年限法。企業(yè)專業(yè)車隊(duì)的客貨汽車、大型設(shè)備，可以采用工作量法。在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位和技術(shù)進(jìn)步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、汽車制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)和醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)以及其他經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)的特殊行業(yè)的企業(yè)，其機(jī)器設(shè)備可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。
在上述各種折舊方法中，運(yùn)用不同的折舊方法計(jì)算出來的折舊額在量上不一致，分?jǐn)偟礁髌诘墓潭ㄙY產(chǎn)成本也存在差異，進(jìn)而影響各期營(yíng)業(yè)成本和利潤(rùn)，這一差異為納稅籌劃提供了可能。
在比例課稅的條件下，加速固定資產(chǎn)折舊，有利于企業(yè)節(jié)稅，因?yàn)樗鸬搅搜悠诶U納所得稅的作用。“二戰(zhàn)”后，一些西方國(guó)家為了鼓勵(lì)投資、刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，在所得稅法中規(guī)定允許企業(yè)使用加速折舊法。但是，在累進(jìn)課稅的條件下，加強(qiáng)固定資產(chǎn)折舊的節(jié)稅效果會(huì)受到多方面因素的制約。需要根據(jù)不同企業(yè)的具體情況，稅率累進(jìn)的急劇程度，以及銀行利率大小等，進(jìn)一步作具體測(cè)算、分析。
在實(shí)際工作中，有些企業(yè)（尤其是外商投資企業(yè)）并未嚴(yán)格按稅法規(guī)定提取折舊，為了推遲企業(yè)獲利年度，企業(yè)采取縮短折舊年限或不留固定資產(chǎn)殘值的方法，提高折舊率，加速折舊，使企業(yè)在開業(yè)初期利潤(rùn)較少或出現(xiàn)虧損，從而達(dá)到避稅目的。
未作為固定資產(chǎn)管理的工具、器具等，作為低值易耗品，可以一次或分期在稅前扣除。
（一）固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)
固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)原則有以下幾點(diǎn)：
（1）建設(shè)單位交來完工的固定資產(chǎn)，根據(jù)建設(shè)單位交付使用的財(cái)產(chǎn)清冊(cè)中所確定的價(jià)值計(jì)價(jià)。
（2）自制、自建的固定資產(chǎn)，在竣工使用時(shí)按實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)價(jià)。
（3）購(gòu)入的固定資產(chǎn)，按購(gòu)入價(jià)加上發(fā)生的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)，以及繳納的稅金后的價(jià)值計(jì)價(jià)。從國(guó)外引進(jìn)的設(shè)備，按設(shè)備買價(jià)加上進(jìn)口環(huán)節(jié)的稅金、國(guó)內(nèi)運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等后的價(jià)值計(jì)價(jià)。
（4）以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，按照租賃協(xié)議或者合同確定的價(jià)款，加上運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)，以及投入使用前發(fā)生的利息支出和匯兌損益后的價(jià)值計(jì)價(jià)。
（5）接受贈(zèng)與的固定資產(chǎn)，按發(fā)票所列金額，加上由企業(yè)負(fù)擔(dān)的運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等確定；無所附發(fā)票的，按同類設(shè)備的市價(jià)確定。
（6）盤盈的固定資產(chǎn)，按同類固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值計(jì)價(jià)。
（7）接受投資的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的折舊程度，以合同、協(xié)議確定的合理價(jià)格或者評(píng)估確認(rèn)的價(jià)格確定。
（8）在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行改擴(kuò)建的，按照固定資產(chǎn)的原價(jià)，加上改擴(kuò)建發(fā)生的支出，減去改擴(kuò)建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)變價(jià)收入后的余額確定。
（二）固定資產(chǎn)的折舊
1.應(yīng)當(dāng)提取折舊的固定資產(chǎn)
（1）房屋、建筑物。
（2）在用的機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸車輛、器具、工具。
（3）季節(jié)性停用和大修理停用的機(jī)器設(shè)備。
（4）以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的固定資產(chǎn)。
（5）以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)。
（6）財(cái)政部規(guī)定的其他應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。
2.不得提取折舊的固定資產(chǎn)
（1）土地。
（2）房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定資產(chǎn)。
（3）以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)。
（4）已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)。
（5）按照規(guī)定提取維簡(jiǎn)費(fèi)的固定資產(chǎn)。
（6）已在成本中一次性列支而形成的固定資產(chǎn)。
（7）破產(chǎn)、關(guān)停企業(yè)的固定資產(chǎn)。
（8）財(cái)政部規(guī)定的其他不得計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。
提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)，不得計(jì)提折舊。
3.提取折舊的依據(jù)和方法
固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限，按照國(guó)家稅務(wù)總局的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，年限越短，折舊額越大，成本相對(duì)較大，資金回收快，計(jì)稅依據(jù)相對(duì)較小，對(duì)企業(yè)避稅來說相對(duì)有利。
（1）納稅人的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)從投入使用月份的次月起計(jì)提折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)從停止使用月份的次月起，停止計(jì)提折舊。
（2）固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊前，應(yīng)當(dāng)估計(jì)殘值，從固定資產(chǎn)原價(jià)中減除，殘值由企業(yè)自行確定，殘值估計(jì)越多，對(duì)企業(yè)避稅越有利，但殘值必須控制在原值的5％以內(nèi)；由于情況特殊，需調(diào)整殘值比例的，應(yīng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
（3）固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限，按財(cái)政部制定的分行業(yè)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定執(zhí)行。
〔三）有關(guān)固定資產(chǎn)的其他問題
1.固定資產(chǎn)的價(jià)值
其價(jià)值經(jīng)確定后，除下列特殊情況外，一般不得調(diào)整。
（1）國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的清產(chǎn)核資。
（2）將固定資產(chǎn)的一部分拆除。
（3）固定資產(chǎn)發(fā)生永久性損害，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可調(diào)整至該固定資產(chǎn)可收回金額，并確認(rèn)損失。
（4）根據(jù)實(shí)際價(jià)值調(diào)整原暫估價(jià)值或發(fā)現(xiàn)原計(jì)價(jià)有錯(cuò)誤。
2.不得折舊攤銷的費(fèi)用
除另有規(guī)定外，下列資產(chǎn)不得計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用。
（1）已出售給職工個(gè)人的住房和出租給職工個(gè)人且租金收入未計(jì)入收入總額而納入住房周轉(zhuǎn)金的住房。
（2）自創(chuàng)或外購(gòu)的商譽(yù)。
（3）接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)。
3.折舊年限
除另有規(guī)定者外，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限如下。
（1）房屋、建筑物為20年。
（2）火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年。
（3）電子設(shè)備和火車、輪船以外的運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的器具、工具、家具等為5年。
4.加速折舊
對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國(guó)家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請(qǐng)，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。
（四）利用折舊年限的避稅
客觀地講，折舊年限取決于固定資產(chǎn)的使用年限。由于使用年限本身就是一個(gè)預(yù)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)值，使得折舊年限容納了很多人為的成分，為納稅籌劃提供了可能性。
縮短折舊年限有利于加速成本收回，可以使后期成本費(fèi)用前移，從而使前期會(huì)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生后移。在稅率穩(wěn)定的情況下，所得稅的遞延繳納，相當(dāng)于向國(guó)家取得了一筆無息貸款。
（五）利用折舊方法避稅
最常用的折舊方法是直線法、工時(shí)法、產(chǎn)量法和加速折舊法。稅法賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限的選擇權(quán)。財(cái)務(wù)制度規(guī)定：企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法一般采用平均年限法。企業(yè)專業(yè)車隊(duì)的客貨汽車、大型設(shè)備，可以采用工作量法。在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位和技術(shù)進(jìn)步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、汽車制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)和醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)以及其他經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)的特殊行業(yè)的企業(yè)，其機(jī)器設(shè)備可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。
在上述各種折舊方法中，運(yùn)用不同的折舊方法計(jì)算出來的折舊額在量上不一致，分?jǐn)偟礁髌诘墓潭ㄙY產(chǎn)成本也存在差異，進(jìn)而影響各期營(yíng)業(yè)成本和利潤(rùn)，這一差異為納稅籌劃提供了可能。
在比例課稅的條件下，加速固定資產(chǎn)折舊，有利于企業(yè)節(jié)稅，因?yàn)樗鸬搅搜悠诶U納所得稅的作用。“二戰(zhàn)”后，一些西方國(guó)家為了鼓勵(lì)投資、刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，在所得稅法中規(guī)定允許企業(yè)使用加速折舊法。但是，在累進(jìn)課稅的條件下，加強(qiáng)固定資產(chǎn)折舊的節(jié)稅效果會(huì)受到多方面因素的制約。需要根據(jù)不同企業(yè)的具體情況，稅率累進(jìn)的急劇程度，以及銀行利率大小等，進(jìn)一步作具體測(cè)算、分析。
在實(shí)際工作中，有些企業(yè)（尤其是外商投資企業(yè)）并未嚴(yán)格按稅法規(guī)定提取折舊，為了推遲企業(yè)獲利年度，企業(yè)采取縮短折舊年限或不留固定資產(chǎn)殘值的方法，提高折舊率，加速折舊，使企業(yè)在開業(yè)初期利潤(rùn)較少或出現(xiàn)虧損，從而達(dá)到避稅目的。
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