個人所得稅稅收籌劃案例分析

　　境內無住所的納稅人如何繳稅

　　案例：

　　Peter教授是英國一名牌大學物理教授，在材料力學上頗有建樹。1993年，Peter教授應邀來華A市任職。根據雙方學校及Peter教授個人達成的協議，Peter教授將在華任職10年，期間，由雙方學校共付工資，其中英國該名牌大學付月工資折合人民幣2000元，Peter在華任職的大學付月工資10000元。1999年，由于其國內一大型工程需Peter教授親自主持，Peter教授在本國呆了很長一段時間。盡管如此，Peter教授還是在工程不忙的時候到華工作。但他1999年在華逗留時間總共只有65天。2000年4月，Peter教授接到一稅務機關向其送達的《稅務行政處罰事項告知書》，告知Peter教授其偷漏稅情況，并擬罰款4000元。Peter教授對此提出異議，并要求聽證。聽證于4月15日舉行。4月18日，稅務機關向其送達了《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》。Peter教授表示不能接受，并于5月15日向該市稅務機關的上一級稅務機關申請復議，上一級稅務機關經過重新審查后，決定撤消A市稅務機關所作的行政處罰。

　　分析：

　　《中華人民共和國個人所得稅法》第一條規定，在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年的個人，從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。

　　在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的個人，從中國境內取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。

　　稅法中規定的境內所得應為個人實際在中國境內工作期間取得的所得，即個人實際在中國境內工作期間取得的工資、薪金，不論是由中國境內還是懲餛笠禱蚋鋈酥Ц兜模衾叢從謚泄襯詰乃謾R簿褪撬擔琍eter教授在華期間既取得中國支付其工資10000元，又取得了其國內支付其工資2000元，但兩項收入都是在中國境內取得，而不能認為其本國支付的工資是境外所得。A市稅務機關正是據此規定，再加上Peter教授在1999年度并未居住滿一年的情況，認定Peter教授是中華人民共和國非居民納稅人，應就其10000元和2000元征收稅款。

　　但對在中國境內無住所的納稅人有以下減免稅優惠：

　　1.在中國境內無住所，但是在一個納稅年度中在中國境內連續或者累計居住不超過90天的個人，其來源于中國境內的所得，由境外雇主支付并且不由該雇主在中國境內的機構、場所負擔的部分，免予繳納個人所得稅。

　　2.在中國境內無住所，但是居住1年以上5年以下的個人，其來源于中國境外的所得，經主管稅務機關批準，可以只就由中國境內公司、企業以及其他經濟組織或者個人支付的部分繳納個人所得稅；居住超過5年的個人，從第6年起，應當就其來源于中國境外的全部所得繳納個人所得稅。這里指當所得來源地與支付地不一致時，對在我國境內居住1年以上5年以下的個人對其來源于境外的所得，只就在中國境內支付的部分征收個人所得稅；對居住5年以上的個人，無論所得支付地在境外還是在境內，應就其來源于境外的全部所得征收個人所得稅，不再給予優惠。居住5年是指個人在中國境內連續居住的5年中，每一納稅年度均居住滿1年。

　　Peter教授在中國任職期間沒有取得境外所得，但在1999年納稅年度期間，他未呆滿1年，只是65天，因此可以享受規定的稅收優惠，即其本國支付的、但國內并沒有承擔的12000元不應征稅。即他只應交納的稅額為：

　　（10000-4000）×20％-375＝1545（元）

　　正是根據以上規定，A市稅務機關的上一級稅務機關撤銷了A市稅務機關的處罰。

　　個體工商戶應納稅額的計算

　　案例：

　　張某初中畢業后即在A市開了一家個體餐館。由于地處黃金地段，再加上張某靈活經營，飯館多年來一直處于盈利狀態，1999年，全年取得以下收入：

　　1.餐館營業收入18萬元。

　　2.出租房屋，全年租金收入2.4萬元。

　　3.張某與A市某一食品加工企業聯營，當年分得利潤為2萬元。

　　4.張某每月工資收入0.25萬元。

　　全年發生的費用共11.8萬元，上繳各種稅費1.2萬元。

　　張某全年的應納稅額為多少呢？

　　分析：

　　《中華人民共和國個人所得稅法》第二條規定，個體工商戶的生產、經營所得應納個人所得稅。

　　所得稅法第三條規定，個體工商戶的生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得，適用5％至35％的超額累進稅。

　　第六條規定，個體工商戶的生產、經營所得，以每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額為應納稅所得額。

　　根據以上規定，個體工商業戶的生產、經營所得應納稅額的計算公式可為：

　　應納稅額=（年收入總額-成本、費用及損失）*適用稅率-速算扣除數

　　公式中的年收入總額是指個體戶從事生產、經營以及與生產、經營有關的活動所取得的各項收入，包括商品銷售收入、營運收入、勞務服務收入、工程價款收入、財產出租或轉讓收入、利息收入、其他業務收入和營業外收入。公式中的成本、費用是指納稅人從事生產、經營所發生的各項直接支出和分配計入成本的間接費用以及銷售費用、管理費用、財務費用；損失是指納稅人在生產、經營過程中發生的各項營業外支出。

　　在確定個體工商戶應納所得稅額時，應遵守以下規定：其一，從事生產、經營的個體工商戶，凡不能提供完整、準確的納稅材料，不能正確計算應納稅所得額的，由主管稅務機關核定其應納稅所得額。其二，個體工商戶業主的費用扣除標準以及從人員的工資標準，由省、自治區、直轄市稅務局根據當地實際況確定；個體工商業戶業主的工資不得從收入總額中扣除。其三，個體工商戶在生產、經營期間借款的利息支出，凡有合法證明的，不高于按金融機構同類、同期貸款利率計算的數額部分，準予扣除。其四，個體工商戶或個人專營種植業、養殖業、飼養業、捕撈業，其經營項目屬于農業稅（包括農業特產稅）、牧業稅征稅范圍，并已征收了農業稅、牧業稅的，不再征收個人所得稅。其五，個體工商戶和從事生產、經營的個人，取得與生產、經營活動無關的各項應稅所得，應分別按各項應稅所得的規定計算個人所得稅。根據上面的分析，張某經營的個體餐館所取得的餐館營業收入不應扣除工資；出租房屋收入、投資聯營分得利潤收入以及工資收入應當分項核算應納稅額，因此，張某上年度應納個人所得稅為：

　　餐館收入應納稅額＝（180000-118000-12000）×30％-4250＝10750（元）

　　租金收入應納稅額＝（2000-800）×20％×12＝2880（元）

　　投資聯營分得利潤應納稅額＝20000×20％＝4000（元）

　　所得來源地和所得支付地的異同點

　　案例：

　　Tom于1999年3月任職于深輝咨詢公司，該公司為華盛頓市一制衣公司提供中國市場的情況，為其收集世界各國制衣公司在中國經營、銷售信息及情報。根據聘任合同，Tom工資收入由制衣公司以美元直接支付。Tom認為自己的工資、薪金所得屬于境外所得，而且自己在中國未滿1年，可以不必納稅，所以當他接到稅務機關《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》時，感到非常吃驚。后經稅務人員解釋，Tom懂得了其中的道理。

　　分析：

　　Tom沒有弄清楚所得來源地和所得支付地的概念。在稅法上，所得是否納稅就要看其是否符合稅法關于來源地或支付地的規定。有時稅法要求應稅項目的所得來源地和所得支付地一致，有時要求以所得來源地界定是否納稅。

　　所得來源地是一個有特定含義的法律上的概念。各國稅法對所得來源地的判定沒有統一標準，一般是指應稅項目發生地。判定納稅人所得來源地的重要意義在于，首先他是一國政府行使地域管轄權的前提。根據地域管轄權原權，凡來源于中國境內的所得，都應向中國政府繳稅，特別是對非居民納稅人能否行使征稅權，關鍵要看其是否有來源于中國境內的所得。其次，對本國居民來說，判定其所得來源地也很重要。

　　因為，為避免國際間雙重征稅，很多國家對本國居民的雙重征稅都給予一定的稅收優惠，我國也不例外。但只有事先判定我國居民有來源于境外的所得，在對其征稅時才能實施一定的免除雙重征稅的措施，可見，判定所得來源地的最終目的是為了確定該項所得是否應當繳納個人所得稅。

　　我國個人所得稅對納稅人所得來源地規定如下：（1）工資、薪金所得以納稅人任職、受雇的單位所在地為所得來源地；（2）生產、經營所得以生產、經營活動實現地為所得來源地；（3）勞務報酬所得以納稅人實際提供勞務地為所得來源地；（4）財產轉讓所得，其中不動產轉讓所得以不動產座落地為所得來源地，動產轉讓所得以實現轉讓的地點為所得來源地；（5）財產租賃地所得以被租賃財產的使用地為所得來源地；（6）利息、股息、紅利所得以支付利息、股息、紅利的企業、機構、組織的所在地為所得來源地；（7）特許權使用費所得以特許權的使用地為所得來源地。

　　所得支付地是指納稅人支付所得的企業、事業單位、機關、團體或其他經濟組織的所在地。一般來說，所得來源地與所得支付地是一致的，即在哪里任職、受雇，就在哪里取得所得。但有時兩者也不一致，例如，外籍人員在中國境內的某外國企業擔任業務主管并常住中國境內，為此，該外籍人員的工資、薪金來源地為中國境內，但其支付地可以是中國境內的機構場所，也可以是該企業的境外總機構，當為境外總機構時，所得來源也就同所得支付地產生了不一致。

　　當所得來源地與所得支付地不一致時，根據稅法規定，下列所得，均為來源于中國境內的所得，應依法向中國政府繳納個人所得稅：（1）在中國境內任職、受雇而取得的工資、薪金所得；（2）在中國境內從事生產、經營活動而取得的生產、經營所得；（3）因任職、受雇、履約等而在中國境內提供勞務取得的所得；（4）將財產出租給承租人在中國境內使用而取得的所得；（5）轉讓中國境內的建筑物、土地使用權財產或者在中國境內轉讓其他財產取得的所得；（6）提供各種特許權在中國境內使用而取得的所得；（7）從中國境內的公司、企業以及其他經濟組織或者個人取得的利息、股息、紅利所得。

　　Tom雖是中華人民共和國非居民納稅人，但根據上面解釋，Tom應當就其來源于中國境內所得但由華盛頓市制衣公司支付的工資納稅。

　　點評：

　　稅收管轄權是一國政府在征稅方面的主權，它表現在一國政府有權決定對哪些人征稅，征哪些稅以及征多少稅等方面。稅收管轄權是國家主權的重要組成部分，而國家主權的行使范圍一般要遵從屬地原則和屬人原則，因此，一國的稅收管轄權在征稅范圍問題上也必須遵從屬地原則或屬人原則。根據屬地原則；一國有權對來源于本國境內一切所得征稅，而不論取得這筆所得的是本國人還是外國人；根據屬人原則，一國有權對本國居民或公民的一切所得征稅，而不論他們的所得來源于本國還是外國。

　　判定所得來源地體現了屬地原則，而從概念上把所得來源地與所得支付地準確區分，無疑為準確行使地域管轄權提供了依據，納稅義務人應該清楚認識到兩者的細微差異，這樣才能正確履行納稅義務。

　　應注意個人所得稅的繳納方式

　　案例：

　　小張是A市國有企業職工。1999年1月被派遣到某外國公司任銷售經理，根據聘任合同，該外國公司每月向小張支付薪金6000元；同時，小張每月還從其派遣單位取得工資收入2000元。今年4月，小張接到了A市稅務機關下達的《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》。小張感到十分詫異，他提供了代扣代收稅款憑證并拒絕接受文書，向A市上一級B市稅務機關申請復議。B市稅務機關在核實、審查的基礎上，決定維持A市稅務機關的行政處罰。

　　分析：

　　《中華人民共和國個人所得稅法》第八條規定，個人所得稅以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。在兩處以上取得工資、薪金所得和沒有扣繳義務人的，納稅義務人應當自行申報納稅。小張既從某外國公司取得收入，又從其派遣單位取得工資，根據上述規定，小張應當自行申報納稅。在本案例中，一是小張不懂稅法，不知道稅法有此規定；另一方面，則由于派遣單位也不懂稅法。

　　關于《征收個人所得稅若干問題的規定》第三條規定：在外商投資企業、外國企業和外國駐華機構工作的中方人員取得的工資、薪金收入，凡是由雇用單位和派遣單位分別支付的，支付單位應依照稅法第八條的規定代扣代繳個人所得稅。按照稅法第六條第一款第一項規定，納稅義務人應以每月全部工資、薪金收入減除規定費用后的余額為應納稅所得額。為了有利于征管，對雇用單位和派遣單位分別支付工資、薪金的，采取由支付者中的一方減除費用的方法，即只由雇用單位在支付工資、薪金時，按稅法規定減除費用，計算扣繳個人所得稅；派遣單位支付的工資、薪金不再減除費用，以支付金額直接確定適用稅率，計算扣繳個人所得稅。

　　上述納稅義務人，應持兩處支付單位的原始明細工資、薪金單（書）和完稅憑證原件，選擇并固定到一地稅務機關申報每月工資、薪金收入，匯算清繳工資、薪金收入的個人所得稅，多退少補。具體申報期限，由各省、自治區、直轄市稅務局確定。

　　根據上述規定，小張的派遣單位不應該減除費用計算扣繳個人所得稅，應該由小張自行申報納稅。

　　獎金收入在納稅時要小心

　　案例：

　　李某系某卷煙廠一名職工，在工作之余，李某去宏遠機械學校向學生講授一些初級原理。經過一段時間試用，1998年1月1日李某正式被聘為該校講師，月薪1000元。

　　李某所在卷煙廠因近幾年效益不太好，一直面臨虧損的境地，故李某工資收入每月為600元。1998年12月一次取得獎金收入2500元。同時，因李某在去機械學校的途中遇到兩個流氓搶學生的錢包，李某與他們搏斗，并最終把他們送進了公安局。該月，李某因此獲得公安機關見義勇為獎金收入200元。年末，李某主動到市稅務機關辦理納稅申報。該月，李某計算出的應納稅所得額為：

　　1000-800+2500+200＝2900應納稅額為：

　　500×5％+1500×10％+900×15％＝535（元）

　　稅務人員在看了李某的納稅申報單指出了他的錯誤。

　　分析：

　　1.《中華人民共和國個人所得稅法》第十條規定，經國務院財政部門批準免稅的所得。據此規定，發給見義勇為者的獎金可經有關部門批準免稅。具體規定為：對鄉、鎮（含鄉、鎮）以上人民政府或經縣（含縣）以上人民政府主管部門批準成立的有機構、有章程的見義勇為基金或者類似性質組織獎勵給見義勇為者的獎金或獎品，經主管稅務機關批準，免征個人所得稅。李某面對歹徒，臨危不懼，與之搏斗，并將其扭送入公安局。因此，獲得了公安機關見義勇為獎。公安機關為縣人民政府主管部門批準成立的機構，其發給李某的獎金應不納稅。但李某顯然并不知曉這項規定，他將這筆放在該月收入一起納稅，這是錯誤的。

　　《中華人民共和國個人所得稅法》第二條規定，工資、薪金所得應納個人所得稅；第三條規定，工資、薪金所得稅，適用超額累進稅率，稅率為5％至45％。第六條規定，工資、薪金所得以每個月收入額減除費用800元后的余額，為應稅所得額。

　　我國個人所得稅采用分項所得稅制的模式，因而其應納稅所得額是按各應稅項目分別確定的，即以各應稅項目的收入額減去稅法規定的費用扣除額后的余額作為該項所得的應納稅所得額。李某所取得收入并不都與工資有關，故此處應分項目計算應納所得稅額。

　　2.對于獎金收入有以下規定：

　　1）對在中國境內有住所的個人一次取得數月獎金或年終加薪、勞動分紅（以下統稱為獎金）應納稅額的計算。根據規定，對個人一次取得數月的獎金應單獨作為一個月的工資、薪金所得計算應納稅額。由于對每月的工資、薪金所得計稅時已按月扣除了費用，因此，對一次取得的數月獎金原則上不再減除費用，全額作為應納稅所得額直接按適用稅率計算應納稅額。但是，如納稅人取得獎金當月的工資、薪金所得不足800元時，即將獎金與當月收入合并后再減除費用，其余額為應納稅所得額，即以獎金收入減除當月工資與800元的差額的余額作為應納稅所得額，并據以計算應納稅款。

　　2）對在中國境內無住所的個人一次取得數月獎金或年終加薪、勞動分紅（以下統稱為獎金，不包括按月支付的獎金）應納稅額的計算，根據規定，對每月的工資、薪金所得征稅時已按月扣除了費用，因此，對一次集中取得數月的獎金，不再減除費用，應全額作為應納稅所得額直接按適用稅率計算應納稅額，并且不再按居住天數進行劃分計算。

　　按照上述規定，李某是居民納稅人，且其取得獎金當月的工資、薪金不足800元，所以他應將獎金與當月收入合并后再減除費用，即：

　　[2500-（800-600）]×15％-125＝220（元）

　　3.所得稅法第六條規定勞務報酬所得，每次收入不超過4000元，減除費用800元為應納稅所得額。所得稅法中的勞務報酬與工資收入的區別在于：勞務報酬所得一般是個人獨立從事各種技藝，提供各種勞務服務而獲取的報酬；工資、薪金所得則是個人在企事業單位、機關、團體、部隊、學校以及其他組織中任職、受雇而獲取的報酬，屬于非獨立個人的勞動。李某獨立提供勞務，因此應界定為勞務報酬收入，其應納稅額為（1000-800）×20％＝40，所以李某該月共應納稅額為220+40＝260（元）。

　　外籍個人工資薪金如何納稅

　　案例：

　　卡爾、藍盾和布萊爾三人均是外籍人員，現在中國境內工作。因為三人均是第一年來中國，對中國稅制不熟悉。一日，三人相約到某稅務代理事務所進行咨詢，該所稅務師小彭接待了他們。

　　卡爾是聯合國組織直接派往我國工作的經濟研究專家；藍盾是某中外合資企業的董事，由于他同時在美國兩家公司擔任董事職務，每年僅到中國幾天；布萊爾是某外資企業的職員。

　　根據三人的咨詢問題，小彭同志給出了如下答復：卡爾先生取得的工資薪金所得不用繳納個人所得稅；藍盾先生盡管不在中國境內履行董事職務，但其來源于中國境內由該企業支付的工資薪金仍應繳納個人所得稅；布萊爾先生的工資薪金所得是在減除4000元費用后按適用稅率計算的，但是企業以非現金形式或以實報實銷形式取得的合理住房補貼、伙食補貼和洗衣費等免征個人所得稅。

　　咨詢完畢、三人滿意而歸。

　　分析：

　　本案涉及到外籍人員工資薪金所得如何繳納個人所得稅及其優惠問題。

　　根據財稅字[1994]20號文件，凡符合下列條件之一的外籍專家取得的工資、薪金所得可免征個人所得稅：

　　1.根據世界銀行專項貸款協議由世界銀行直接派往我國工作的外國專家；

　　2.聯合國組織直接派往我國工作的專家；

　　3.為聯合國援助項目來華工作的專家；

　　4.援助國派往我國專為該國無償援助項目工作的專家；

　　5.根據兩國政府簽訂文化交流項目來華工作兩年以內的文教專家，其工資薪金所得由該國負擔的；

　　6.根據我國大專院校國家交流項目來華工作兩年以內的文教專家，其工資薪金所得由該國負擔的；

　　7.根據民間科研協定來華工作的專家，其工資薪金所得由該國政府機構負擔的。

　　卡爾先生由于符合上述條件中的第二種，因而可以享受免稅優惠。

　　根據稅法有關規定，外籍人員在中國境內企業擔任董事、正副總經理、各職能技師、總監及其他類似公司管理層職務時，其取得的由該中國境內企業支付的董事費或工資薪金，在其擔任該中國境內企業董事或高層管理職務起，至其解除上述職務止的期間，不論其是否在中國境外履行職務，均應申報繳納個人所得稅。

　　根據這一規定，藍盾先生雖然基本不在中國任職，由于其擔任企業董事，因而其取得由該中國境內企業支付的工資薪金收入和董事費應該按我國稅收繳納個人所得稅。

　　根據《個人所得稅法》第六條、《個人所得稅法實施條件》第二十八條，在中國境內的外商投資企業和外國企業中工作的外籍人員，應聘在中國境內的企業、事業單位、社會團體、國家機關中工作的外籍專家每月工資、薪金所得在減除800元費用的基礎上，再減除3200元。

　　根據財稅字[1994]020號文件，下列所得暫免征收個人所得稅：

　　一、外國個人以非現金形式或實報實銷形式取得的住房補貼、伙食補貼、搬遷費、洗衣費。

　　二、外籍個人按合理標準取得的境內、外出差補貼。

　　三、外籍個人取得的探親費、語言訓練費、子女教育費等，經當地稅務機關審核批難為合理的部分；

　　四、外籍個人從外商投資企業取得的股息、紅利所得。