錯打“檫邊球” 補交偷漏稅

　　稅收籌劃不是避稅行為，更不是鉆政策的空子，或打政策的“擦邊球”。然而由于在實際操作過程中稅收籌劃和“避稅”確實存在著某種聯系和相似之處，所以二者往往被有意無意地混淆。因此，無論是企業還是稅收籌劃人員在進行稅收籌劃時除了必須正確理解稅收法規以外，還應該正確把握“避稅”與稅收籌劃的界限，當然更不能以籌劃之名行偷稅之實，從而造成不必要的損失。下面這個案例就是一個比較典型的失敗的籌劃案例。

　　利民供水公司是一家隸屬于當地市政局專門從事城市自來水生產和供應（生產和供應分別為獨立核算的非法人實體）的中型國有企業。按當地政府的有關規定，對新增加的自來水用戶由利民公司向其收取一定的自來水入網接口費用于管網建設，對該部分費用利民公司一直按銷售自來水價外費用對待，直接并入發生當期的自來水銷售額中計算繳納相關稅收。

　　中介機構在對利民公司2002年的年報審計過程中發現了上述問題，該中介機構的稅收籌劃人員認為：經過一定的業務組合和籌劃，上述費用可以適用營業稅稅目，并向利民公司提出了下列組合與籌劃建議。即先由利民供水公司向工商局提出營業執照的變更申請，在企業法人營業執照登記的經營范圍中增加工程施工一項，變更完成后再向當地建設行政管理部門申請取得建筑業施工（安裝）資質，在會計核算中將入網接口費收入和自來水生產銷售收入分別如實記賬，分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額。只要符合了上述條件，利民公司收取的入網接口費便可以適用《納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發[2002]117號）中的有關規定，不繳納增值稅而按營業稅稅目中的建筑業稅率繳納營業稅了。

　　在完成了籌劃人員提出的相關手續后，利民公司于2004年開始按籌劃方案分別確認銷售及勞務收入，并計算繳納增值稅和營業稅。當年取得入網接口費收入819萬元，繳納營業稅819×3%=24.57（萬元），營業稅金及附加2.46萬元，合計稅負27.03萬元，獲得“節稅效益”23.97萬元。按國稅發[2002]56號的規定，從2002年6月1日開始，自來水公司銷售自來水按6%的繳納率征收增值稅。所以該筆收入如果按銷售自來水的價外費用處理，應納增值稅（819÷1.06）×6%=46.36（萬元），城建稅及教育費附加46.36×10%=4.64（萬元），合計稅負51萬元，51－27.03=23.97（萬元）。

　　當地稅務機關的稅務人員發現利民公司2004年的流轉稅與其銷售收入及以前年度的納稅額嚴重不配比，于是便對其進行了稅務稽查，弄清了事情的來龍去脈。稅務人員認為，盡管利民公司增加了經營范圍，而且也取得了相關的資質，但其取得的入網接口費收入仍不能適用國稅發[2002]117號通知的有關規定，而仍應按銷售自來水的價外費用對待，即繼續繳納增值稅而不能按建筑業繳納營業稅。

　　首先，國稅發[2002]117號對適用上述通知規定的合同、自產貨物和納稅人等有著嚴格的要求。就合同而言，納稅人必須以簽訂建設工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包）的方式開展經營活動，同時還須滿足下列條件：1.必須具備建設行政部門批準的建筑業施工（安裝）資質；2.簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業勞務價款。盡管供水公司增加接口收取入網費時，必然會有建筑、安裝等工程的發生，然而自來水公司就目前來說是一個自然壟斷行業，別人無法插足其中，收取的入網費從某種意義上來說具有特許權許可使用費的性質，它是附著于自來水公司特許其他單位和個人用水這個權利上的，而不是因為供水接口增加需要進行工程建設而必然發生的勞務費。再則，從貨物生產者來看，通知規定貨物生產者因為銷售自產貨物同時提供售后服務，進行建筑、安裝等工程建設收取一定的勞務費，對這部分勞務費符合通知條件的按建筑業征收營業稅。納稅人即使沒有建筑安裝資質，但只要成立一個專門負責建筑安裝的全資子公司，由它來完成該部分勞務，該部分勞務收入也可以按建筑業征收營業稅，而供水公司收取的入網接口費則與此完全不同，它是附著于供水這一特殊行為的，即使其委托子公司收取也不能改變其性質。

　　其次，上述通知對適用對象生產的貨物種類也有著明確而具體的規定，通知所稱的自產貨物是指：1.金屬結構件，包括活動板房、鋼結構房、鋼結構產品、金屬網架等產品；2.鋁合金門窗；3.玻璃幕墻；4.機器設備、電子通信設備；5.國家稅務總局規定的其他自產貨物。換句話說就是，凡不屬于通知列舉的生產的貨物種類和范圍，均不能適用上述通知所規定的政策，而自來水顯然不屬于通知規定的自產貨物范圍，自然也就不能享受上述政策。

　　第三，并不是所有貨物生產者都是通知的適用對象，適用通知的納稅人是指從事貨物生產的單位和個人，雖然從廣義上來說供水公司也是貨物的生產者，但顯然也不是通知規定的上述貨物生產者。

　　鑒于上述理由，稅務人員認定利民供水公司收取的自來水入網接口費屬于銷售自來水收取的價外費用，它不因為利民公司經營范圍和資質的增加以及會計核算辦法的改變而改變。因此，該入網接口費只能按增值稅條例的有關規定，將其并入商品（自來水）價款中按商品適用的增值稅率征收增值稅，同時認定利民公司少繳稅款的行為事實上已構成了偷稅，所以除按規定補征稅款23.97萬元外，還需加收一定的滯納金，并對其處以相應的罰款。