軟件企業納稅籌劃有技巧

　　計算機軟件產品是指記載有計算機程序及其有關文檔的存儲介質（包括軟盤、硬盤、光盤等）。“嵌入式軟件”指納稅人在生產過程中已經嵌入在計算機硬件、機器設備中并隨同一并銷售，構成計算機硬件、機器設備的組成部分并且不能準確單獨核算軟件成本的軟件產品。其市場價值體現是通過嵌入式系統實現的。嵌入式系統是以應用為中心，以計算機技術為基礎，并且軟硬件可裁剪，適用于應用系統對功能、可靠性、成本、體積、功耗有嚴格要求的專用計算機系統。它一般由嵌入式微處理器、外圍硬件設備、嵌入式操作系統以及用戶的應用程序等四個部分組成，用于實現對其他設備的控制、監視或管理等功能。財政部國家稅務總局《關于增值稅若干政策的通知》（財稅 [2005]165號）下發之后，開發嵌入式軟件因無法享受增值稅即征即退的政策，軟件企業的稅負明顯加重。

　　案例

　　長江軟件開發公司2006年預計實現嵌入式軟件銷售金額為23400萬元（含稅），為生產軟件而購入的材料金額為2340萬元（含稅）。該企業的銷售成本可以在企業所得稅前列支的金額為6000萬元，期間費用可列支的金額為4000萬元。長江軟件開發公司應當如何計算并繳納增值稅呢（為簡化問題分析，此例忽略了城建稅、教育費附加等因素）？

　　財政部國家稅務總局《關于增值稅若干政策的通知》（財稅 [2005]165號）第十一條關于計算機軟件產品征收增值稅有關問題明確規定，嵌入式軟件不屬于財政部、國家稅務總局《關于鼓勵軟件產業和集成電路產業發展有關稅收政策問題的通知》（財稅 [2000]25號）規定的享受增值稅優惠政策的軟件產品。因此，長江軟件開發公司2006年度銷售嵌入式軟件應當計算繳納的增值稅額為：（23400÷1.17－2340÷1.17）×0.17=3060（萬元）。

　　企業銷售軟件的增值稅稅收負擔水平達13.08%.可見，稅收負擔是比較高的。有沒有辦法使該企業的稅收負擔水平下降呢？

　　政策分析

　　由于“嵌入式軟件”產品的特殊性，稅法曾對其進行了專門的規定。財政部、國家稅務總局《關于增值稅若干政策的通知》（財稅 [2005]165號）第十一條第一款關于計算機軟件產品征收增值稅有關問題明確規定：嵌入式軟件不屬于財政部、國家稅務總局《關于鼓勵軟件產業和集成電路產業發展有關稅收政策問題的通知》（財稅[2000]25號）規定的享受增值稅優惠政策的軟件產品。從而使生產嵌入式軟件的企業的增值稅稅收負擔大大上升。

　　2006年底國家又出臺文件，對嵌入式軟件比照執行有關稅收優惠在管理上提出要求。財政部、國家稅務總局《關于嵌入式軟件增值稅政策問題的通知》（財稅[2006]174號）第三條規定，增值稅一般納稅人銷售其自行開發生產的用于計算機硬件、機器設備等嵌入的軟件產品，仍可按照《財政部、國家稅務總局關于鼓勵軟件產業和集成電路產業發展有關稅收政策問題的通知》（財稅[2000]25號）有關規定，凡是分別核算其成本的，按照其占總成本的比例，享受有關增值稅即征即退政策。未分別核算或核算不清的，不予退稅。其實這個規定原已有之，財政部、國家稅務總局《關于貫徹落實〈中共中央國務院關于加強技術創新，發展高科技，實現產業化的決定〉有關稅收問題的通知》（財稅「1999」273號）第一條第三款規定，對隨同計算機網絡、計算機硬件、機器設備等一并銷售的軟件產品，應當分別核算銷售額。如果未分別核算或核算不清，按照計算機網絡或計算機硬件以及機器設備等的適用稅率征收增值稅，不予退稅。

　　籌劃分析

　　如果對現行政策文件進行綜合分析，我們就可以得出有關操作思路。財政部、國家稅務總局《關于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]165號）第十一條在第一款明確嵌入式軟件不屬于財政部、國家稅務總局《關于鼓勵軟件產業和集成電路產業發展有關稅收政策問題的通知》（財稅 [2000]25號）規定的享受增值稅優惠政策的軟件產品的同時，還在其第三款規定：納稅人受托開發軟件產品，著作權屬于受托方的征收增值稅，著作權屬于委托方或屬于雙方共同擁有的不征收增值稅。

　　作為嵌入式軟件開發和銷售企業是不是應當征收增值稅，其關鍵是看有關企業對所開發的軟件是不是擁有著作權，或者能不能分別核算。

　　由此，對于長江軟件開發公司我們可以給出如下籌劃思路：

　　一是參與軟件開發，從而取得軟件的著作權。企業自行開發生產嵌入的軟件產品一般擁有著作權，但是受托開發則不然。因此，如果企業受托開發嵌入式軟件，應當爭取參與軟件的開發活動，并且通過合同約定在法律形式上保留部分軟件產品的著作權，從而達到繳納營業稅不繳增值稅的目的。

　　二是分別進行核算，單獨核算軟件的成本。由于“嵌入式軟件”不能作為獨立的產品存在而銷售，需要嵌入計算機硬件、機器設備中并隨同一并銷售。所以在研發和生產過程中，企業需要將軟件開發所產生的成本和費用，如人工工資和其他費用等與其他計算機硬件、機器設備生產和制造的材料等成本費用進行分別核算。

　　籌劃結論

　　如果企業通過以上籌劃并得到主管稅務機關的認可，依據財政部、國家稅務總局《關于鼓勵軟件產業和集成電路產業發展有關稅收政策問題的通知》（財稅 [2000]25號）文件的規定：對增值稅一般納稅人銷售其自行開發生產的軟件產品，按17%的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策。長江軟件開發公司則需要繳納增值稅：23400÷1.17×0.03=600（萬元）

　　2006年企業可以從稅務機關獲得增值稅退還金額為：3060－600=2460（萬元）通過籌劃，長江軟件開發公司的增值稅的稅收負擔由13.08%下降為3%.

　　籌劃點評

　　作為受托開發“嵌入式軟件”企業參與軟件技術或程序的研發是可行的，因為作為著作權是可以量化成貨幣的形成來進行操作。軟件的著作權屬于雙方所有后，雙方之間的利益分配可以重新調整。受托企業介入委托企業的有關業務，而委托企業也可以通過滲透受托企業的有關業務獲得利益補償，或者通過有關開發商品的價格讓步的手段得到補償。

　　作為受托企業取得“嵌入式軟件”的部分著作權以后，不僅在轉讓軟件過程中可以依據財政部、國家稅務總局《關于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005] 165號）不征增值稅，如果符合《財政部、國家稅務總局關于貫徹落實〈中共中央、國務院關于加強技術創新，發展高科技，實現產業化的決定〉有關稅收問題的通知》（財稅[1999]273號）所規定的技術轉讓規定，還可以免征營業稅。

　　同時，依據《財政部、國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》（財稅[1994]1號）第一條第五款規定，企業事業單位進行技術轉讓，以及在技術轉讓過程中發生的與技術轉讓有關的技術咨詢、技術服務、技術培訓的所得，年凈收入在30萬元以下的，暫免征收所得稅。

　　在這里需要提醒納稅人注意的是，在實務過程中，由于落實財稅[2006]第174號文件，對“嵌入式軟件”的開發成本和費用進行分別核算，“凡是分別核算其成本的，按照其占總成本的比例，享受有關增值稅即征即退政策。未分別核算或核算不清的，不予退稅。”難度比較大，是否能夠確認分別核算，往往是由稅務機關說了算，納稅人存在一定的操作風險。因此，如果納稅人沒有絕對的把握，納稅人還是采用取得著作權的籌劃方式比較好。