增值稅會計——增值稅概述（十四）

　　四、商業企業進項稅額的會計處理

　　（一）商品批發企業進項稅額的會計處理

　　商品批發企業增值稅進項稅額的會計處理，主要涉及“物資采購”、“庫存商品”和“應交增值稅（進項稅額）”等賬戶。按現行稅法規定，商業企業（一般納稅人）購進商品，進項稅額實行付款抵扣制，即只有付款或開出并承兌商業匯票后，才允許抵扣進項稅額。為了正確確認每期應抵扣的進項稅額，也可增設“待扣稅金--增值稅”賬戶。

　　1.工業品購進的進項稅額會計處理。

　　（1）同城商品購進。

　　批發商業企業向本地生產企業或商業企業購進商品，分提貨制和送貨制兩種購貨方式，一般采用支票、商業匯票、現金結算方式。貨款結算時，按購買價格，借記“物資采購”，按增值稅專用發票上注明的增值稅額，借記“應交稅金--應交增值稅（進項稅額）”，按購買價格與增值稅之和，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等；商品驗收入庫時，借記“庫存商品”，貸記“物資采購”或“在途商品”。

　　[例18]　某批發企業從本市服裝廠購進女襯衣1000件，88元／件，增值稅專用發票注明：價款88000元，稅額14960元（88000×17％），以轉賬支票付款。作會計分錄如下：

　　支付款時：

　　借：物資采購--某服裝廠　　　　　　　　　88000
　　　　應交稅金--應交增值稅（進項稅額）　　14960
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　102960

　　商品驗收入庫時：

　　借：庫存商品--襯衣　　　　　　　　　　　88000
　　　　貸：物資采購--某服裝廠　　　　　　　　　88000

　　（2）異地商品采購。

　　批發企業向外地供貨單位購進商品，一般采用發貨制方式，貨款通常采用異地托收承付等結算方式。由于商品發運與貨款結算完成時間不一致，往往形成“貨到單未到”或“單到貨未到”的情況。所以，會計核算一般分為兩步：接收商品和結算貨款。

　　在“單到貨未到”的情況下，購貨單位收到銀行轉來的供貨單位的“托收承付結算憑證”和“發貨單”及增值稅專用發票后，經審核無誤后，在規定承付時間內辦理貨款結算，應借記“物資采購”和“應交稅金--應交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款”；商品驗收入庫，財會部門根據倉庫轉來的“收貨單”，應借記“庫存商品”，貸記“物資采購”。

　　[例19]　某商業企業向外地某自行車廠購入自行車400輛，400元／輛，增值稅專用發票上注明：價款160000元，稅額27200元（400×400×17％），采用托收承付結算方式結算，單貨俱到。作會計分錄如下：

　　承付貨款時：

　　借：物資采購--××自行車廠　　　　　　　160000
　　　　應交稅金--應交增值稅（進項稅額）　　27200
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　187200

　　驗收入庫時：

　　借：庫存商品--自行車　　　　　　　　　　160000
　　　　貸：物資采購--××自行車廠　　　　　　　160000

　　在“貨到單未到”的情況下，平時先不記賬。若到月終結算時，憑證仍未到達，按暫估的進貨原價入賬，借記“庫存商品”，貸記“應付賬款”；下月初再作相同的會計分錄用紅字沖回。

　　[例20]　承上例，若貨先到，而有關單據月終尚未到達。作會計分錄如下：

　　月終，每輛自行車按350元估價入賬：

　　借：庫存商品--自行車　　　　　　　　　　140000
　　　　貸：應付賬款--××自行車廠　　　　　　　140000

　　下月初再用紅字沖回：

　　借：庫存商品--自行車　　　　　　　　　　140000（紅字）
　　　　貸：應付賬款--××自行車廠　　　　　　　140000（紅字）

　　當托收承付結算憑證到達，并已承付貨款，作會計分錄同上例。

　　商業企業購進貨物，必須在購進貨物付款后才能申報抵扣進項稅額，尚未付款或尚未開出商業承兌匯票的，其進項稅額不得作為納稅人當期進項稅額予以抵扣。

　　若進步時已收到發票，企業因資金周轉困難暫時不能付款，在核算時，既要如實反映應付賬款的金額，又不能將未付款的進項稅額列入當期進項稅額予以抵扣。可增設“待扣稅金--增值稅”或“待抵扣進項稅額”賬戶。也可以利用“待攤費用”賬戶核算暫不能抵扣的進項稅額。

　　[例21]　某商業批發企業購進商品一批，價款10000元，稅額1700元（10000×17％），兩個月后付款。作會計分錄如下：

　　商品購入時：

　　借：物資采購　　　　　　　　　　　　　　10000
　　　　待抵扣進項稅額　　　　　　　　　　　1700
　　　　貸：應付賬款　　　　　　　　　　　　　　11700

　　驗收入庫時：

　　借：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　10000
　　　　貸：物資采購　　　　　　　　　　　　　　10000

　　實際付款時：

　　借：應付賬款　　　　　　　　　　　　　　11700
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　11700

　　借：應交稅金--應交增值稅（進項稅額）　　1700
　　　　貸：待抵扣進項稅額　　　　　　　　　　　1700

　　零售商業企業發生上述情況時，也可以比照這種方法進行會計處理。

　　2.收購農業特產品進項稅額的會計處理。

　　商業企業經營的農業特產品，主要有煙葉產品、茶葉產品、水產品、牲畜產品、園藝產品、林木產品等，其采購成本包括支付的收購價款、稅金等。稅金是指企業在收購免稅農業特產品時，由收購者代扣代繳的生產環節應納的農業特產稅和在收購環節應由收購者繳納的農業特產稅兩部分，即企業向農民收購某些農業特產品時，要接收購金額和法定稅率繳納農業特產稅。該種稅金本應由生產者繳納，但為了集中稅源和便于征收，現行稅法規定由收購單位代扣代繳。對企業來說，農業特產品收購環節所繳納的農業特產稅和代生產者繳納的農業特產稅，作為農業特產品進價的組成部分，計入農業特產品的進價成本，但應扣除農業特產品收購價加農業特產稅之和按抵扣率10％計算的增值稅。根據增值稅原理，納稅人購進免稅貨物不能予以抵扣，這是國際上通行的做法。但各國都將購進免稅農業特產品作為特例處理。這是因為：一方面，對農民征收增值稅是一個很困難的問題，大多數國家對農民都不征收增值稅；另一方面，農民本身雖不納稅，但農產品的投入物都是征收的，所以，農產品價格中含有增值稅。如果購進免稅農產品的價格中所含增值稅不予抵扣，農產品的流通和以農產品為原料的輕紡產品的生產，必然存在重復征稅因素。因此，大多數國家在對農產品免稅的同時，都允許扣除購進農產品價格中所含有的稅金。根據有關資料測算，目前我國農業生產投入物成本約占農產品價格的70％，按原有14％的增值稅稅率計算，農產品價格中所含的比例約9.8％。因此，按整數10％作為購進農產品的抵扣率較為適宜（我國現行規定就按此比例）。

　　企業收購農業特產品，按實際支付的價款，借記“物資采購”，貸記“銀行存款”或“現金”；計算收購的應稅農業特產稅之和與按10％的扣除率計算的抵扣稅額，借記“應交稅金--應交增值稅（進項稅額）”；按收購價款和應交農業特產稅之和減去抵扣稅額，借記“庫存商品”，貸記“物資采購”。

　　[例22]　某經營農業特產品收購的商業企業，由采購員到某地收購水果，收購價格50000元。作會計分錄如下：

　　支付收購價款時：

　　借：物資采購　　　　　　　　　　　　　　50000
　　　　貸：現金　　　　　　　　　　　　　　　　50000

　　繳納農業特產稅時：

　　設水果的農業特產稅率為12％。

　　代扣應納農業特產稅＝50000／（1－12％）×12％＝56818×12％＝6818（元）

　　借：物資采購　　　　　　　　　　　　　　6818
　　　　貸：應交稅金--應交農業特產稅　　　　　　6818

　　驗收入庫時：

　　計算應扣除的增值稅＝（50000＋6818）×10％＝5682（元）

　　水果不含增值稅成本＝50000＋6818－5682＝51136（元）

　　借：庫存商品--水果　　　　　　　　　　　51136
　　　　應交稅金--應交增值稅（進項稅額）　　5682
　　　　貸：物資采購　　　　　　　　　　　　　　56818