增值稅會計――增值稅稽查后賬務調整的會計處理
根據《增值稅日?；檗k法》（國稅發[1998]44號文）的有關規定，“增值稅檢查后的賬務調整，應設‘應交稅金－增值稅檢查調整’專門賬戶。凡檢查后應調減賬面進項稅額或調增銷項稅額和進項稅額轉出的數額，借記有關科目，貸記本科目；凡檢查后應調增賬面進項稅額或調減銷項稅額和進項稅額轉出的數額，借記本科目，貸記有關科目?！奔{稅人根據稅務稽查的結果，對每一項納稅事項進行逐一調整，將涉及到的多納或少納增值稅的事項記入“應交稅金－增值稅檢查調整”的科目，同時對應記有關科目，然后得出“檢查調整”賬戶的余額。此外，筆者根據實際工作需要，建議增設“應交稅金－應交增值稅（增值稅檢查調整）”賬戶，用于對應反映“應交稅金－增值稅檢查調整”的結轉數。現以商業企業（假定為增值稅一般納稅人，且須進行逐期賬務調整）為例，將常見的增值稅檢查調整方法列舉如下：
1.增值稅銷項稅的調整項目
?。?）少計或不計收入的賬務調整。主要包括由價外費用、逾期押金、未按規定沖紅票、以舊換新銷售、還本銷售等經濟事項而引起會計處理上少計或不計收入，達到少計銷項稅的目的。
若該收入屬于本年度，可作如下的會計分錄：
沖銷原會計分錄，同時記：
借：銀行存款（或現金、應收賬款、應收票據等）
貸：商品銷售收入（或其他業務收入等）
應交稅金——增值稅檢查調整
若該收入屬于以前年度，可作如下的會計分錄：
借：應付款賬等
貸：以前年度損益調整
應交稅金——增值稅檢查調整
?。?）視同銷售行為的賬務調整。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定：單位或個體經營者的下列行為，視同銷售貨物：
?。ㄒ唬⒇浳锝桓端舜N；
?。ǘ╀N售代銷貨物；
?。ㄈ┰O有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；
?。ㄋ模⒆援a或委托加工的貨物用于非應稅項目；
?。ㄎ澹⒆援a、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；
?。⒆援a、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；
?。ㄆ撸⒆援a、委托加工或購買的貨物用于集體福利或個人消費；
（八）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
納稅人發生上述行為而未申報應交增值稅的，應視為偷稅行為。檢查調整時，應針對不同情況分別作如下會計分錄：
屬于上述（一）、（二）、（三）三種情況的視同銷售行為，且查補屬于本年度增值稅的，應作如下處理：
沖銷原會計分錄，同時記：
借：銀行存款（或現金、應收賬款、應收票據等）
貸：商品銷售收入（或其他業務收入等）
應交稅金——增值稅檢查調整
然后結轉銷售成本：
借：商品銷售成本（或其他業務支出等）
貸：庫存商品等
查補屬于以前年度增值稅的，應作如下處理：
借：應付帳款等
貸：以前年度損益調整
應交稅金——增值稅檢查調整
屬于上述（四）、（五）、（六）、（七）、（八）五種視同銷售行為的，無論是屬于本年度的，還是以前年度查補增值稅，均應作如下會計處理：
借：在建工程（或固定資產、長期投資、應付利潤、應付福利費、營業外支出等）
貸：應交稅金——增值稅檢查調整
2.增值稅進項稅的調整項目
?。?）違法抵扣行為的賬務調整?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》第十條規定：“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
?。ㄒ唬┵忂M固定資產；
?。ǘ┯糜诜菓愴椖康馁忂M貨物或者應稅勞務；
?。ㄈ┯糜诿舛愴椖康馁忂M貨物或者應稅勞務；
?。ㄋ模┯糜诩w福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；
?。ㄎ澹┓钦p失的購進貨物；
?。┓钦p失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務?！?br>
對于違背上述第（一）條規定，將購入固定資產的進項稅抵扣，無論是本年度或是以前年度查補增值稅，均作如下會計分錄調整：
借：固定資產（或在建工程等）
貸：應交稅金——增值稅檢查調整
對于違背上述第（二）至（六）條規定，將購進材料、物資改變用途，非常損耗或者用于非應稅項目的，而又未作進項稅轉出的，無論是本年度，還是以前年度發生的，均作如下會計分錄：
借：在建工程（或固定資產、材料物資、應付福利費、待處理財產損益等）
貸：應交稅金——增值稅檢查調整
?。?）違規平銷行為的賬務調整。對未按國家稅務總局《關于平銷行為征收增值稅問題的通知》有關規定申報納稅的，所發生的偷稅，無論是本年度還是以前年度的行為，若所獲補貼為貨幣資金的，可作如下會計分錄調整：
借：銀行存款（現金等）
貸：庫存商品（或材料物資等）
應交稅金——增值稅檢查調整
若所獲的是物資補貼，則應作如下會計分錄調整：
借：庫存商品（或材料物資等）
貸：本年利潤（或資本公積金等）
應交稅金——增值稅檢查調整
?。?）超前抵扣的賬務調整。按照國家稅務總局《關于加強增值稅征收管理的通知》（國稅發[1995]015號文）的規定：“增值稅一般納稅人購進貨物或應稅勞務，其進項稅額申報抵扣的時間，按以下規定執行：
（一）工業生產企業購進貨物（包括外購所支付的運輸費用），必須在購進的貨物已經驗收入庫后，尚未驗收入庫的，其進項稅額不得作為納稅人當期進項稅額予以抵扣。
（二）商業企業購進貨物（包括外購所支付的運輸費用），必須在購進的貨物付款后才能申報抵扣進項稅額，尚未付款或尚未開出、承兌商業匯票的，其進項稅額不得作為納稅人當期進項稅額予以抵扣。
?。ㄈ┮话慵{稅人購進應稅勞務，必須在勞務費用支付后，才能申報抵扣進項稅額，對接受應稅勞務，但尚未支付款項的，其進項稅額不得作為納稅人當期進項稅額予以抵扣。”
納稅人違反上述規定而超前抵扣進項稅的，若發生在1998年1月1日前，“增值稅一般納稅人違反上述規定的，按偷稅論處，一經查出，則應從當期進項稅額中剔除，并在該進項發票上注明，以后不論其貨物到達或驗收入庫，或支付款項，均不得計入進項稅額申報抵扣。”（國稅發[1995]015號文）這時，無論是本年度還是以前年度的行為，均作如下會計分錄調整：
借：商品采購（或材料采購等）
貸：應交稅金——增值稅檢查調整
同時：
借：庫存商品（或材料物資等）
貸：商品采購（或材料采購等）
若納稅人1998年1月1日后，發生了上述超前抵扣行為，也按上述方法調賬納稅，不按偷稅處理。根據國家稅務總局《關于稅務行政處罰有關問題的通知》（國稅發[1998]20號文）規定，當商業企業、購進勞務單位支付款項，工業企業購進貨物驗收入庫后，仍可繼續抵扣進項稅，可作如下會計分錄：
借：應交稅金——增值稅檢查調整
貸：商品采購（或材料采購等）
同時，
借：商品采購（或材料采購等）
貸：庫存商品（或材料采購等）
?。?）用虛開的增值稅專用發票發生抵扣行為的賬務調整。國家稅務總局《關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理的通知》（國稅發[1997]134號文）規定：
“一、受票方利用他人虛開的專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款進行偷稅的，應當依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及有關規定追繳稅款，處以偷稅數額五倍以下的罰款；進項稅金大于銷項稅金的，還應調減基金留抵的進項稅款。利用虛開的專用發票進行騙取出口退稅的，應當依法追繳稅款，處以騙稅數額五倍以下的罰款。
二、在貨物交易中，購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發票，或者從銷貨地以外的地區取得專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款或者申請出口退稅的，應當按偷稅、騙取出口退稅處理，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及有關規定追繳稅款，處以偷稅、騙稅數額五倍以下的罰款?！?br>
按照這個規定，納稅人無論是有意或無意地用虛開的增值稅發票抵扣稅款的，均視為偷稅，應作如下會計分錄調整：
借：商品采購（或材料采購等）
貸：應交稅金——增值稅檢查調整
同時，
借：庫存商品（或材料采購等）
貸：商品采購（或材料采購等）
（5）違規動用增值稅期初存貨已征稅款行為的賬務調整。按照有關規定：納稅人動用增值稅期初存貨已征稅款，“自1998年7月起，企業申報抵扣期初存貨已征稅款，一律報省級國家稅務局審批。”（國稅發[1998]108號文）“對納稅人未經稅務機關批準或不按稅務機關確定的比例，擅自將期初存貨的已征稅款轉入‘應交稅金——應交增值稅（進項稅額）’科目中抵扣的，一經查出，應從當期進項稅額中剔除，并不得再計入‘待攤費用——期初進項稅額’科目中”。（財政部、國家稅務總局《關于期初存貨已征稅款抵扣問題的通知》，財稅字[1995]42號文）納稅人凡是違反上述規定，擅自非法申報抵扣增值稅期初存貨已征稅款的，無論是本年度還是以前年度的行為，均作如下會計分錄調整：
借：商品采購（或材料采購等）
貸：應交稅金——增值稅檢查調整
同時記：
借：庫存商品（或材料采購等）
貸：商品采購（或材料采購等）
經過上述一系列的賬務調整后，再對“應交稅金——增值稅檢查調整”科目進行匯總，結算出其余額，從而完成了稅務調整的第一步。
3.余額的處理
對“應交稅金——增值稅檢查調整”賬戶的余額，將根據其借方或貸方余額分別作如下會計處理：
若為借方余額時，可全部視為留抵進項稅額，按借方余額數作如下會計分錄：
借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
貸：應交稅金——增值稅檢查調整
若“應交稅金——增值稅檢查調整”賬戶為貸方余額，應結合以下情況分別作會計處理：
（1）若“應交稅金——應交增值稅”賬戶無余額，應按“應交稅金——增值稅檢查調整”賬戶的貸方余額數，作如下會計處理：
借：應交稅金——增值稅檢查調整
貸：應交稅金——未交增值稅
（2）若“應交稅金——應交增值稅”賬戶有借方余額，且等于或大于這個貸方余額，按貸方余額數，作如下會計處理：
借：應交稅金——增值稅檢查調整
貸：應交稅金——應交增值稅（增值稅檢查調整）
（3）若“應交稅金——應交增值稅”賬戶有借方余額，但小于這個貸方余額，應將這兩個賬戶的余額沖出，按其差額作如下會計處理：
借：應交稅金——增值稅檢查調整
貸：應交稅金——應交增值稅
應交稅金——未交增值稅
通過對“檢查調整”賬戶余額的處理，納稅人可以根據賬戶調整的結果，來判斷其是否應該交納增值稅，以便履行納稅義務。
1.增值稅銷項稅的調整項目
?。?）少計或不計收入的賬務調整。主要包括由價外費用、逾期押金、未按規定沖紅票、以舊換新銷售、還本銷售等經濟事項而引起會計處理上少計或不計收入，達到少計銷項稅的目的。
若該收入屬于本年度，可作如下的會計分錄：
沖銷原會計分錄，同時記：
借：銀行存款（或現金、應收賬款、應收票據等）
貸：商品銷售收入（或其他業務收入等）
應交稅金——增值稅檢查調整
若該收入屬于以前年度，可作如下的會計分錄：
借：應付款賬等
貸：以前年度損益調整
應交稅金——增值稅檢查調整
?。?）視同銷售行為的賬務調整。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定：單位或個體經營者的下列行為，視同銷售貨物：
?。ㄒ唬⒇浳锝桓端舜N；
?。ǘ╀N售代銷貨物；
?。ㄈ┰O有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；
?。ㄋ模⒆援a或委托加工的貨物用于非應稅項目；
?。ㄎ澹⒆援a、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；
?。⒆援a、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；
?。ㄆ撸⒆援a、委托加工或購買的貨物用于集體福利或個人消費；
（八）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
納稅人發生上述行為而未申報應交增值稅的，應視為偷稅行為。檢查調整時，應針對不同情況分別作如下會計分錄：
屬于上述（一）、（二）、（三）三種情況的視同銷售行為，且查補屬于本年度增值稅的，應作如下處理：
沖銷原會計分錄，同時記：
借：銀行存款（或現金、應收賬款、應收票據等）
貸：商品銷售收入（或其他業務收入等）
應交稅金——增值稅檢查調整
然后結轉銷售成本：
借：商品銷售成本（或其他業務支出等）
貸：庫存商品等
查補屬于以前年度增值稅的，應作如下處理：
借：應付帳款等
貸：以前年度損益調整
應交稅金——增值稅檢查調整
屬于上述（四）、（五）、（六）、（七）、（八）五種視同銷售行為的，無論是屬于本年度的，還是以前年度查補增值稅，均應作如下會計處理：
借：在建工程（或固定資產、長期投資、應付利潤、應付福利費、營業外支出等）
貸：應交稅金——增值稅檢查調整
2.增值稅進項稅的調整項目
?。?）違法抵扣行為的賬務調整?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》第十條規定：“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
?。ㄒ唬┵忂M固定資產；
?。ǘ┯糜诜菓愴椖康馁忂M貨物或者應稅勞務；
?。ㄈ┯糜诿舛愴椖康馁忂M貨物或者應稅勞務；
?。ㄋ模┯糜诩w福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；
?。ㄎ澹┓钦p失的購進貨物；
?。┓钦p失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務?！?br>
對于違背上述第（一）條規定，將購入固定資產的進項稅抵扣，無論是本年度或是以前年度查補增值稅，均作如下會計分錄調整：
借：固定資產（或在建工程等）
貸：應交稅金——增值稅檢查調整
對于違背上述第（二）至（六）條規定，將購進材料、物資改變用途，非常損耗或者用于非應稅項目的，而又未作進項稅轉出的，無論是本年度，還是以前年度發生的，均作如下會計分錄：
借：在建工程（或固定資產、材料物資、應付福利費、待處理財產損益等）
貸：應交稅金——增值稅檢查調整
?。?）違規平銷行為的賬務調整。對未按國家稅務總局《關于平銷行為征收增值稅問題的通知》有關規定申報納稅的，所發生的偷稅，無論是本年度還是以前年度的行為，若所獲補貼為貨幣資金的，可作如下會計分錄調整：
借：銀行存款（現金等）
貸：庫存商品（或材料物資等）
應交稅金——增值稅檢查調整
若所獲的是物資補貼，則應作如下會計分錄調整：
借：庫存商品（或材料物資等）
貸：本年利潤（或資本公積金等）
應交稅金——增值稅檢查調整
?。?）超前抵扣的賬務調整。按照國家稅務總局《關于加強增值稅征收管理的通知》（國稅發[1995]015號文）的規定：“增值稅一般納稅人購進貨物或應稅勞務，其進項稅額申報抵扣的時間，按以下規定執行：
（一）工業生產企業購進貨物（包括外購所支付的運輸費用），必須在購進的貨物已經驗收入庫后，尚未驗收入庫的，其進項稅額不得作為納稅人當期進項稅額予以抵扣。
（二）商業企業購進貨物（包括外購所支付的運輸費用），必須在購進的貨物付款后才能申報抵扣進項稅額，尚未付款或尚未開出、承兌商業匯票的，其進項稅額不得作為納稅人當期進項稅額予以抵扣。
?。ㄈ┮话慵{稅人購進應稅勞務，必須在勞務費用支付后，才能申報抵扣進項稅額，對接受應稅勞務，但尚未支付款項的，其進項稅額不得作為納稅人當期進項稅額予以抵扣。”
納稅人違反上述規定而超前抵扣進項稅的，若發生在1998年1月1日前，“增值稅一般納稅人違反上述規定的，按偷稅論處，一經查出，則應從當期進項稅額中剔除，并在該進項發票上注明，以后不論其貨物到達或驗收入庫，或支付款項，均不得計入進項稅額申報抵扣。”（國稅發[1995]015號文）這時，無論是本年度還是以前年度的行為，均作如下會計分錄調整：
借：商品采購（或材料采購等）
貸：應交稅金——增值稅檢查調整
同時：
借：庫存商品（或材料物資等）
貸：商品采購（或材料采購等）
若納稅人1998年1月1日后，發生了上述超前抵扣行為，也按上述方法調賬納稅，不按偷稅處理。根據國家稅務總局《關于稅務行政處罰有關問題的通知》（國稅發[1998]20號文）規定，當商業企業、購進勞務單位支付款項，工業企業購進貨物驗收入庫后，仍可繼續抵扣進項稅，可作如下會計分錄：
借：應交稅金——增值稅檢查調整
貸：商品采購（或材料采購等）
同時，
借：商品采購（或材料采購等）
貸：庫存商品（或材料采購等）
?。?）用虛開的增值稅專用發票發生抵扣行為的賬務調整。國家稅務總局《關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理的通知》（國稅發[1997]134號文）規定：
“一、受票方利用他人虛開的專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款進行偷稅的，應當依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及有關規定追繳稅款，處以偷稅數額五倍以下的罰款；進項稅金大于銷項稅金的，還應調減基金留抵的進項稅款。利用虛開的專用發票進行騙取出口退稅的，應當依法追繳稅款，處以騙稅數額五倍以下的罰款。
二、在貨物交易中，購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發票，或者從銷貨地以外的地區取得專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款或者申請出口退稅的，應當按偷稅、騙取出口退稅處理，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及有關規定追繳稅款，處以偷稅、騙稅數額五倍以下的罰款?！?br>
按照這個規定，納稅人無論是有意或無意地用虛開的增值稅發票抵扣稅款的，均視為偷稅，應作如下會計分錄調整：
借：商品采購（或材料采購等）
貸：應交稅金——增值稅檢查調整
同時，
借：庫存商品（或材料采購等）
貸：商品采購（或材料采購等）
（5）違規動用增值稅期初存貨已征稅款行為的賬務調整。按照有關規定：納稅人動用增值稅期初存貨已征稅款，“自1998年7月起，企業申報抵扣期初存貨已征稅款，一律報省級國家稅務局審批。”（國稅發[1998]108號文）“對納稅人未經稅務機關批準或不按稅務機關確定的比例，擅自將期初存貨的已征稅款轉入‘應交稅金——應交增值稅（進項稅額）’科目中抵扣的，一經查出，應從當期進項稅額中剔除，并不得再計入‘待攤費用——期初進項稅額’科目中”。（財政部、國家稅務總局《關于期初存貨已征稅款抵扣問題的通知》，財稅字[1995]42號文）納稅人凡是違反上述規定，擅自非法申報抵扣增值稅期初存貨已征稅款的，無論是本年度還是以前年度的行為，均作如下會計分錄調整：
借：商品采購（或材料采購等）
貸：應交稅金——增值稅檢查調整
同時記：
借：庫存商品（或材料采購等）
貸：商品采購（或材料采購等）
經過上述一系列的賬務調整后，再對“應交稅金——增值稅檢查調整”科目進行匯總，結算出其余額，從而完成了稅務調整的第一步。
3.余額的處理
對“應交稅金——增值稅檢查調整”賬戶的余額，將根據其借方或貸方余額分別作如下會計處理：
若為借方余額時，可全部視為留抵進項稅額，按借方余額數作如下會計分錄：
借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
貸：應交稅金——增值稅檢查調整
若“應交稅金——增值稅檢查調整”賬戶為貸方余額，應結合以下情況分別作會計處理：
（1）若“應交稅金——應交增值稅”賬戶無余額，應按“應交稅金——增值稅檢查調整”賬戶的貸方余額數，作如下會計處理：
借：應交稅金——增值稅檢查調整
貸：應交稅金——未交增值稅
（2）若“應交稅金——應交增值稅”賬戶有借方余額，且等于或大于這個貸方余額，按貸方余額數，作如下會計處理：
借：應交稅金——增值稅檢查調整
貸：應交稅金——應交增值稅（增值稅檢查調整）
（3）若“應交稅金——應交增值稅”賬戶有借方余額，但小于這個貸方余額，應將這兩個賬戶的余額沖出，按其差額作如下會計處理：
借：應交稅金——增值稅檢查調整
貸：應交稅金——應交增值稅
應交稅金——未交增值稅
通過對“檢查調整”賬戶余額的處理，納稅人可以根據賬戶調整的結果，來判斷其是否應該交納增值稅，以便履行納稅義務。
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