增值稅會計--增值稅銷項稅額的會計處理（五）
（五）包裝物銷售及沒收押金的銷項稅額的會計處理
1.包裝物銷售的銷項稅額的會計處理。
（1）隨同產品銷售并單獨計價的包裝物。
按稅法的規定，應作為銷售計算繳納增值稅，借記“銀行存款”、“應收賬款”，貸記“主營業務收入”、“其他業務收入”、“應交稅金--應交增值稅（銷項稅額）”。不單獨計價時，作為產品銷售，會計處理見前。
[例25] 天華廠銷售給本市天眾廠帶包裝物的丁產品600件，包裝物單獨計價，開出增值稅專用發票列明：產品銷售價款96000元，包裝物銷售價款10000元，增值稅稅額18020元，款未收到。作會計分錄如下：
借：應收賬款--天眾廠 124020
貸：主營業務收入--丁產品 96000
其他業務收入--包裝物銷售 10000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 18020
（2）銷售產品，包裝物出租。
按稅法規定，計稅的銷售額為納稅人銷售貨物或應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。而按《增值稅條例實施細則》第十二條規定：包裝物租金屬于價外費用，應繳納增值稅。
[例26] 天華廠采用銀行匯票結算方式，銷售給東平機械廠甲產品400件，400元／件，增值稅稅額為27200元（400×400×17％），包裝物400個出租，承租期為兩個月，共計租金4680元，一次收取包裝物押金23400元，總計結算金額215280元（400×400＋27200＋4680＋23400）。作會計分錄如下：
按稅法規定，收取得包裝物租金應計算的銷售額，不包括向購買方收取的銷項稅額，應倒算銷售額，計算應繳增值稅。
包裝物租金銷售額＝4680／（1＋17％）＝4000（元）
包裝物租金應計銷項稅額＝4000×17％＝680（元）
借：銀行存款 215280
貸：主營業務收入 160000
其他業務收入 4000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 27880
其他應付款--存入保證金 23400
2.包裝物押金的銷項稅額的會計處理。
按現行財務會計制度的規定，包裝物押金可分為三大類：
（1）銷售酒類產品而收取的押金。它又為兩種情況：一是啤酒、黃酒，其計稅要求、會計處理方法同第二類；二是其他酒類，對這類貨物銷售時收取的包裝物押金，無論將來押金是否返回或按時返回，以及財務會計上如何核算，均應并入當期銷售額計稅。
（2）銷售酒類產品之外的貨物而收取的押金。當包裝物逾期未收回時，沒收押金，按適用稅率計算銷項稅額。“逾期”以一年為限，收取押金超過一年時，無論是否退回，均應并入銷售額計稅。
（3）加收押金。它指包裝物已隨產品售出并已計稅，但為了督促購方退回包裝物，在銷售產品時又加收一定數額的押金。待購方按時退回包裝物時，除了如數退回加收的押金外，還應按一定比例退回收取的包裝物價款；若逾期未退回包裝物，則沒收加收的包裝物押金。“逾期”的含義同第二類，只是會計科目（賬戶）有所不同。
此類業務應注意三點：①收取包裝物押金是含稅的，沒收時應將包裝物押金還原為不含稅價格，再并入其他業務收入征稅；②沒收包裝物押金適用的稅率是包裝貨物的適用稅率，因為沒收包裝物押金的行為是延期提高了該包裝貨物的售價；③對沒收包裝物押金而計提消費稅，應計入“其他業務支出”賬戶，而不能計入“主營業務稅金及附加”，這符合會計核算的收入與支出配比原則。
[例27] 某企業銷售A產品100件，成本價350元／件，售價500元／件，每件收取包裝物押金93.60元，包裝物成本價為70元／件。該產品是征收消費稅產品，稅率為10％。作會計分錄如下：
銷售產品時：
借：銀行存款 67860
貸：主營業務收入-A產品 50000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 8500
其他應付款--存入保證金 9360
結轉銷售成本時：
借：主營業務成本-A產品 35000
貸：產成品-A產品 35000
計提消費稅時：
借：主營業務稅金及附加 5000
貸：應交稅金--應交消費稅 5000
逾期未退還包裝物沒收押金時：
借：其他應付款--存入保證金 9360
貸：其他業務收入 8000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 1360
結轉包裝物成本時：
借：其他業務支出 7000
貸：包裝物--出租、出借包裝物 7000
計提消費稅時：
借：其他業務支出 800
貸：應交稅金--應交消費稅 800
[例28] 企業上年2月銷售B產品，加收包裝物押金2340元。今年4月，逾期沒收押金時（設該產品消費稅率10％、增值稅率17％）。作會計分錄如下：
借：其他應付款--存入保證金 2340
貸：營業外收入 1800
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 340
--應交消費稅 200
（六）銷售自己使用過的固定資產的銷項稅額的會計處理
由于出售固定資產并不是企業的經營目的，出售收入及其收益不應列作經營收入及經營利潤。按現行會計制度的規定，出售固定資產，使用“固定資產清理”賬戶，發生凈損益作為“營業外收入”或“營業外支出”。
[例29] 某企業出售固定資產目錄所列并已使用過的機床1臺，原值30000元，已提折舊2000元，支付清理費用500元，售價34980元。作會計分錄如下：
注銷固定資產時：
借：固定資產清理 28000
累計折舊 2000
貸：固定資產 30000
支付清理費用時：
借：固定資產清理 500
貸：銀行存款 500
收到價款時：
借：銀行存款 34980
貸：固定資產清理 33000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 1980
結轉固定資產清理后的凈收益時：
借：固定資產清理 4500
貸：營業外收入 4500
如果企業出售房屋建筑物等固定資產，則應按營業稅條例，繳納5％的營業稅，而不應該計算增值稅。但營業稅計稅依據是出售房屋建筑的金額，不作任何扣除。
（七）抵脹貨物銷售的銷項稅額的會計處理
企業銷售抵賬貨物行為不屬于銷售自己使用過的其他屬于貨物的固定資產。因此，應對其銷售額，按簡易辦法即依照6％的征收率計算繳納增值稅。
[例30] 某廠生產汽車制動泵，無汽車經營權，但欠賬方愿用1輛汽車抵頂欠款，該廠同意并收到該輛汽車。對方原欠款117000元，該輛汽車作價110000元，余欠7000元，對方以銀行存款支付。該廠將收到的汽車銷售出去，開普通發票，銷售額為110000元。作會計分錄如下：
當初售給對方汽車制動泵時：
借：應收賬款--××汽車廠 117000
貸：主營業務收入 100000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額）17000
收到抵賬汽車時：
借：產成品 110000
貸：應收賬款--××汽車廠 110000
收到對方劃轉余欠貨款時：
借：銀行存款 7000
貸：應收賬款--××汽車廠 7000
將該輛汽車售出（采用商業匯票結算）時：
借：應收票據 110000
貸：主營業務收入 103774
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額）6226
（八）小規模納稅人銷售貨物的銷項稅額的會計處理
按我國現行增值稅法的規定，小規模納稅人實行簡易征收法，按不含稅銷售額與征收宰相乘，計算其應繳增值稅，不實行稅款抵扣辦法。
[例31] 某工業企業屬小規模納稅人，3月份產品銷售收入10600元，貨款尚未收到。受外單位委托代為加工產品一批，收取加工費15900元，以銀行存款結算。作會計分錄如下：
銷售貨款未收到時：
應納增值稅額＝10600÷（1＋6％）×6％＝600（元）
借：應收賬款 10600
貸：主營業務收入 10000
應交稅金--應交增值稅 600
代外單位加工結算時：
借：銀行存款 15900
貸：主營業務收入 15000
應交稅金--應交增值稅 900
月末繳納增值稅時：
借：應交稅金--應交增值稅 1500
貸：銀行存款 1500
1.包裝物銷售的銷項稅額的會計處理。
（1）隨同產品銷售并單獨計價的包裝物。
按稅法的規定，應作為銷售計算繳納增值稅，借記“銀行存款”、“應收賬款”，貸記“主營業務收入”、“其他業務收入”、“應交稅金--應交增值稅（銷項稅額）”。不單獨計價時，作為產品銷售，會計處理見前。
[例25] 天華廠銷售給本市天眾廠帶包裝物的丁產品600件，包裝物單獨計價，開出增值稅專用發票列明：產品銷售價款96000元，包裝物銷售價款10000元，增值稅稅額18020元，款未收到。作會計分錄如下：
借：應收賬款--天眾廠 124020
貸：主營業務收入--丁產品 96000
其他業務收入--包裝物銷售 10000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 18020
（2）銷售產品，包裝物出租。
按稅法規定，計稅的銷售額為納稅人銷售貨物或應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。而按《增值稅條例實施細則》第十二條規定：包裝物租金屬于價外費用，應繳納增值稅。
[例26] 天華廠采用銀行匯票結算方式，銷售給東平機械廠甲產品400件，400元／件，增值稅稅額為27200元（400×400×17％），包裝物400個出租，承租期為兩個月，共計租金4680元，一次收取包裝物押金23400元，總計結算金額215280元（400×400＋27200＋4680＋23400）。作會計分錄如下：
按稅法規定，收取得包裝物租金應計算的銷售額，不包括向購買方收取的銷項稅額，應倒算銷售額，計算應繳增值稅。
包裝物租金銷售額＝4680／（1＋17％）＝4000（元）
包裝物租金應計銷項稅額＝4000×17％＝680（元）
借：銀行存款 215280
貸：主營業務收入 160000
其他業務收入 4000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 27880
其他應付款--存入保證金 23400
2.包裝物押金的銷項稅額的會計處理。
按現行財務會計制度的規定，包裝物押金可分為三大類：
（1）銷售酒類產品而收取的押金。它又為兩種情況：一是啤酒、黃酒，其計稅要求、會計處理方法同第二類；二是其他酒類，對這類貨物銷售時收取的包裝物押金，無論將來押金是否返回或按時返回，以及財務會計上如何核算，均應并入當期銷售額計稅。
（2）銷售酒類產品之外的貨物而收取的押金。當包裝物逾期未收回時，沒收押金，按適用稅率計算銷項稅額。“逾期”以一年為限，收取押金超過一年時，無論是否退回，均應并入銷售額計稅。
（3）加收押金。它指包裝物已隨產品售出并已計稅，但為了督促購方退回包裝物，在銷售產品時又加收一定數額的押金。待購方按時退回包裝物時，除了如數退回加收的押金外，還應按一定比例退回收取的包裝物價款；若逾期未退回包裝物，則沒收加收的包裝物押金。“逾期”的含義同第二類，只是會計科目（賬戶）有所不同。
此類業務應注意三點：①收取包裝物押金是含稅的，沒收時應將包裝物押金還原為不含稅價格，再并入其他業務收入征稅；②沒收包裝物押金適用的稅率是包裝貨物的適用稅率，因為沒收包裝物押金的行為是延期提高了該包裝貨物的售價；③對沒收包裝物押金而計提消費稅，應計入“其他業務支出”賬戶，而不能計入“主營業務稅金及附加”，這符合會計核算的收入與支出配比原則。
[例27] 某企業銷售A產品100件，成本價350元／件，售價500元／件，每件收取包裝物押金93.60元，包裝物成本價為70元／件。該產品是征收消費稅產品，稅率為10％。作會計分錄如下：
銷售產品時：
借：銀行存款 67860
貸：主營業務收入-A產品 50000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 8500
其他應付款--存入保證金 9360
結轉銷售成本時：
借：主營業務成本-A產品 35000
貸：產成品-A產品 35000
計提消費稅時：
借：主營業務稅金及附加 5000
貸：應交稅金--應交消費稅 5000
逾期未退還包裝物沒收押金時：
借：其他應付款--存入保證金 9360
貸：其他業務收入 8000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 1360
結轉包裝物成本時：
借：其他業務支出 7000
貸：包裝物--出租、出借包裝物 7000
計提消費稅時：
借：其他業務支出 800
貸：應交稅金--應交消費稅 800
[例28] 企業上年2月銷售B產品，加收包裝物押金2340元。今年4月，逾期沒收押金時（設該產品消費稅率10％、增值稅率17％）。作會計分錄如下：
借：其他應付款--存入保證金 2340
貸：營業外收入 1800
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 340
--應交消費稅 200
（六）銷售自己使用過的固定資產的銷項稅額的會計處理
由于出售固定資產并不是企業的經營目的，出售收入及其收益不應列作經營收入及經營利潤。按現行會計制度的規定，出售固定資產，使用“固定資產清理”賬戶，發生凈損益作為“營業外收入”或“營業外支出”。
[例29] 某企業出售固定資產目錄所列并已使用過的機床1臺，原值30000元，已提折舊2000元，支付清理費用500元，售價34980元。作會計分錄如下：
注銷固定資產時：
借：固定資產清理 28000
累計折舊 2000
貸：固定資產 30000
支付清理費用時：
借：固定資產清理 500
貸：銀行存款 500
收到價款時：
借：銀行存款 34980
貸：固定資產清理 33000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 1980
結轉固定資產清理后的凈收益時：
借：固定資產清理 4500
貸：營業外收入 4500
如果企業出售房屋建筑物等固定資產，則應按營業稅條例，繳納5％的營業稅，而不應該計算增值稅。但營業稅計稅依據是出售房屋建筑的金額，不作任何扣除。
（七）抵脹貨物銷售的銷項稅額的會計處理
企業銷售抵賬貨物行為不屬于銷售自己使用過的其他屬于貨物的固定資產。因此，應對其銷售額，按簡易辦法即依照6％的征收率計算繳納增值稅。
[例30] 某廠生產汽車制動泵，無汽車經營權，但欠賬方愿用1輛汽車抵頂欠款，該廠同意并收到該輛汽車。對方原欠款117000元，該輛汽車作價110000元，余欠7000元，對方以銀行存款支付。該廠將收到的汽車銷售出去，開普通發票，銷售額為110000元。作會計分錄如下：
當初售給對方汽車制動泵時：
借：應收賬款--××汽車廠 117000
貸：主營業務收入 100000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額）17000
收到抵賬汽車時：
借：產成品 110000
貸：應收賬款--××汽車廠 110000
收到對方劃轉余欠貨款時：
借：銀行存款 7000
貸：應收賬款--××汽車廠 7000
將該輛汽車售出（采用商業匯票結算）時：
借：應收票據 110000
貸：主營業務收入 103774
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額）6226
（八）小規模納稅人銷售貨物的銷項稅額的會計處理
按我國現行增值稅法的規定，小規模納稅人實行簡易征收法，按不含稅銷售額與征收宰相乘，計算其應繳增值稅，不實行稅款抵扣辦法。
[例31] 某工業企業屬小規模納稅人，3月份產品銷售收入10600元，貨款尚未收到。受外單位委托代為加工產品一批，收取加工費15900元，以銀行存款結算。作會計分錄如下：
銷售貨款未收到時：
應納增值稅額＝10600÷（1＋6％）×6％＝600（元）
借：應收賬款 10600
貸：主營業務收入 10000
應交稅金--應交增值稅 600
代外單位加工結算時：
借：銀行存款 15900
貸：主營業務收入 15000
應交稅金--應交增值稅 900
月末繳納增值稅時：
借：應交稅金--應交增值稅 1500
貸：銀行存款 1500
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