企業所得稅的最佳會計處理方案（3）
三、所得稅的核算
（一）所得稅的計算
所得稅是按固定比例稅率計算，不論計算稅依據大小，均按一個固定稅率計算。其計算公式為：
應納所得稅＝納稅所得×固定比例稅率
由于所得稅的計稅依據受時間性差異和永久性差異的影響，形成會計收益、納稅所得、遞延稅款以及遞延稅款的攤銷。因此企業所得稅是通過下列一系列公司計算的：
按會計收益計算的應納稅款＝會計收益×所得稅稅率
按納稅所得計算的應納稅款＝納稅所得×所得稅稅率
遞延稅款＝按會計收益計算的應納稅款-按納稅所得計算的應納稅款
遞延稅款的分攤＝遞延稅款／形成時間性差異的期間
通常將按會計收益計算的應納稅款作為納稅人的所得稅費用，按納稅所得計算的應納稅款作為應繳納的稅款，其差額作為遞延稅款。
（二）所得稅繳納的帳務處理
納稅所得是按稅法的要求調整后的結果，據此計算的應納稅款繳予稅務機關，若不按此納稅，就有可能形成偷稅、漏稅。因此，按納稅所得計算的應納稅款在計算出來后，記入“應交稅金--應交所得稅”帳戶的貸方，以表示應上繳的稅款；實際繳納時，借記“應交稅金--應交所得稅”帳戶的借方。會計收益是按會計準則的要求確認地結果，是納稅人真正實現的收益，據此計算的所得稅是納稅人為取得收益的必要支出，應借記“所得稅”科目，以表示費用的發生。如果納稅所得與會計收益一致，按二者計算的應納稅款也相等，核算時，只須按應納稅款借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金--應交所得稅”科目。如果納稅所得與會計收益不一致，據此計算的應納稅款也不一致時，通常按會計收益計算的應納稅款，借記“所得稅”科目，按納稅所得計算的應納稅款，貸記“應交稅金--應交所得稅”科目，將二者的差額，借記或貸記“遞延稅款”科目。然后在一定期間內轉銷遞延稅款。
例77.某工業企業年末編制的損益表（稅削）如表所示：
有關資料如下：
1.該企業有職工400人，計稅工資按當地政府的規定為人均月工資350元，已報財政部門備案。該企業實際支付工資180萬元。該企業分別按2％、14％、1.5％計提職工工會經費、職工福利費、職工教育經費。
2.該企業購買國券獲取債券利息5萬元。向城市信用社借款100萬元，年利率為14％，同期銀行借款利率為12％。
3.該企業的固定資產原值為600萬元，其中機器設備300萬元，房屋建筑物300萬元，企業分別按20％、10％的折舊率計提折舊，稅法規定的折舊率分別為12％、8％。
4.該企業實際支付業務招待費6萬元。
損益表
項目 本月數 去年累計數
一、產品銷售收入 100 1170
減：產品銷售成本 45 500
產品銷售費用 3 40
產品銷售稅金及附加 1 10
二、產品銷售利潤 51 620
加：其他業務利潤 5 50
減：管理費用 6 70
財務費用 3 30
三、營業利潤 47 570
加：投資收益 6 45
營業外收入 1 10
減：營業外支出 4 25
四、利潤總額 50 600
5.該企業因遲納稅金，被罰款8000元；向有關單位支付贊助費用1萬元；直接向貧困地區捐款2萬元。
該企業按利潤總額構成計算的會計收益為600萬元。但從上述資料看，財務處理上計算的會計收益與國家的稅收規定不相一致，按規定企業應當依照國家有關稅法規定重新計算納稅所得。其計算過程如下。
①有關工資及福利費、工會經費、教育經費的調整：
計稅工資總額：1680000元（350×400×12）
實際發放工資： 180萬元
差額：12萬元（180－168），屬于高于計稅工資的部分，不應作為納稅所得的扣除，它作為納稅調整項目加入企業的會計收益總額。
按計稅工資計算的福利費、工會經費、教育經費為：
29.4萬元［168×（2％＋14％＋1.5％）］
按實際工資計算的福利費、工會經費、教育經費為：
31.5萬元［180×（2％＋14％＋1.5％）］
差額：2.1萬元（31.5－29.4），屬于按高于計稅工資計算的部分，不應作為納稅所得的扣除，故作為納稅調整項目加入會計收益總額。
②企業購買國庫券的利息收入可免納所得稅，應從會計收益中扣除計算納稅所得。
向城市信用社借款利息為14萬元（100×14％），而實際上能夠扣除的僅有12萬元（100×12％），差額2萬元應調整納稅所得。
③按企業會計政策規定應計提折舊額為：
90萬元（300×20％＋300×10％）
按稅法規定計算應計提折舊額為：
60萬元（300×12％＋300×8％）
差額：－30萬元（60－90），屬于計算期不同產生的差異，應作為納稅所得的調整項目，加入會計收益之中。
④按稅法的要求，該企業準許扣除的業務招待費為：
5.85萬元（1170×5％。）
實際支出業務招待費：6萬元。
差額：0.15萬元（6－5.85），屬于超過標準的開支不允許扣除，故應屬于納稅調整項目加入會計收益。
⑤企業的滯納金、贊助支出及向貧困地區直接捐贈，共3.8萬元（0.8＋1＋2），雖然作為企業的營業外支出處理，但稅法規定不允許作為納稅所得的扣除，在計算納稅所得時，應加入會計收益。
上述調整項目中，有關工資、福利費、工會經費、教育經費、利息收入、利息支出、業務招待費、滯納金、贊助支出和直接捐贈等形式的差額均屬于永久性差異，宜采用應付稅款法進行核算。在會計收益基礎上計算納稅所得為614.9萬元（600＋12＋2.1－5＋2＋3.8）。
上述固定資產折舊的差額屬于時間性差異，宜采用納稅影響會計法進行核算。
調整永久性差異的納稅所得：（614.9萬元應納稅款：202.917萬元（614.9×33％）
調整時間性差異的納稅所得：644.9萬元（614.9＋30）
應納稅款：212.817萬元（644.9×33％）
遞延稅款：9.9萬元（212.817－202.917）
根據上述分析計算，編制的會計分錄如下：設該企業的所得稅分月預交，已預交所得稅165萬元，12月末清算匯繳。
借：所得稅 379170
遞延稅款 99000
貸：應交稅金 478170
（三）年度匯算清繳的帳務處理
納稅人的利潤是以年度為單位計算的，以利潤為計算基礎的納稅所得也應以年度為單位。平時按期預繳所得稅，待年末確定出本年利潤總額后，還應據此匯總計算本年的應納所得稅總額，并抵減年內已預繳的所得稅。若相等，不必補納或退回多納稅款；若不等，需辦理多退少補稅款的手續。實際上出現應納與已納稅款不一致的原固主要是會計收益構成項目的調整。另外，納稅人的投資收益也是調整項目的一個因素。調整會計收益涉及納稅所得，進而調整應納稅款。
1.調整項目及多退少補稅款的帳務處理。會計核算應依據會計準則的要求進行，但在實際工作中，由于各方面的原因，有時會出現帳面會計收益與實際不符，為保證納稅人會計收益確認、計量的正確性，應納稅款計算的正確性，對與實際會計收益不符的帳面記錄要進行調整。會計收益的調整必然影響到應納稅款，應納稅款也應隨之調整。各種原因對會計收益的影響，主要表現為增加和減少兩方面。
（1）調整會計收益增加及補交稅款。納稅人在年終結算后，應將決算報告報送有關部門檢查驗證。檢查驗證時如果發現多結轉成本、費用，少計收入的現象，應按規定進行調整。調整時，一方面要增加相應的利潤，貸記“利潤分配--未分配利潤”科目；另一方面應補交所得稅，借記“利潤分配--未分配利潤”科目。
例78.某企業年終決算后，發現多列銷售成本40000元。
①應編制會計分錄進行調整如下：
借：產成品 40000
貸：利潤分配--未分配利潤 40000
②補交所得稅13200元（40000×33％）。
所得稅雖作為費用處理，但前期應補交的所得稅費用也應借記“利潤分配”，因為本期的“所得稅”科目的稅款應與本期的收益配比。
借：利潤分配--未分配利潤 13200
貸：應交稅金 13200
（2）調整會計收益減少及抵扣稅款。納稅人在年終決算后，應將決算報告報送有關部門進行檢查驗證。檢查驗證時如果發現有少結轉成本，多計收入的現象，應按規定進行調整。調整時，一方面要減少相應的利潤，借記“利潤分配--未分配利潤”科目；另一方面抵扣多交的所得稅，貸記“利潤分配--未分配利潤”科目。
例79.某企業年終決算后，發現多計預收貨款的銷售收入5萬元。
①應編制會計分錄進行調整如下：
借：利潤分配--未分配利潤 50000
貸：預收帳款 50000
②多納所得稅1.65萬元（5×33％）
借：應交稅金--應交所得稅 16500
貸：利潤分配--未分配利潤 16500
2.投資收益影響納稅的帳務處理。納稅人的會計收益中包含有投資收益，投資收益確認的正確與否，關系到應納所得稅款的正確性。投資收益主要包括債券投資收益和股權投資收益。債券投資收益一般是按權責發生制的原則進行核算，平時已反映在“投資收益”帳戶中，并作為會計收益的一部分納稅。加之，債券投資收益（除國債利息收入外）通常是稅前利潤的扣除，將其并入會計收益計稅，不存在重復納稅問題。股權投資收益一般按收付實現制的原則進行核算，待納稅人收到股利時已到年終以后，對于這部分股利應預估計入會計收益。受資企業分出的股利如為稅后利潤，則股利免納所得稅；如果受資企業適用的所得稅率低于投資企業，投資企業應調整應納稅款，補納少計所得稅部分。
例80.A企業于12月31日收到股利20萬元。A企業適用于33％的所得稅率，受資企業適用于15％的所得稅率。
①按規定A企業應補交所得稅3.6萬元［20×（33％－15％）］。
借：所得稅 36000
貸：應交稅金 36000
②在報表上列示如下：
損益表
…
投資收益 200000
…
利潤總額 5000000
減：所得稅 1620000
凈利潤 3380000
（一）所得稅的計算
所得稅是按固定比例稅率計算，不論計算稅依據大小，均按一個固定稅率計算。其計算公式為：
應納所得稅＝納稅所得×固定比例稅率
由于所得稅的計稅依據受時間性差異和永久性差異的影響，形成會計收益、納稅所得、遞延稅款以及遞延稅款的攤銷。因此企業所得稅是通過下列一系列公司計算的：
按會計收益計算的應納稅款＝會計收益×所得稅稅率
按納稅所得計算的應納稅款＝納稅所得×所得稅稅率
遞延稅款＝按會計收益計算的應納稅款-按納稅所得計算的應納稅款
遞延稅款的分攤＝遞延稅款／形成時間性差異的期間
通常將按會計收益計算的應納稅款作為納稅人的所得稅費用，按納稅所得計算的應納稅款作為應繳納的稅款，其差額作為遞延稅款。
（二）所得稅繳納的帳務處理
納稅所得是按稅法的要求調整后的結果，據此計算的應納稅款繳予稅務機關，若不按此納稅，就有可能形成偷稅、漏稅。因此，按納稅所得計算的應納稅款在計算出來后，記入“應交稅金--應交所得稅”帳戶的貸方，以表示應上繳的稅款；實際繳納時，借記“應交稅金--應交所得稅”帳戶的借方。會計收益是按會計準則的要求確認地結果，是納稅人真正實現的收益，據此計算的所得稅是納稅人為取得收益的必要支出，應借記“所得稅”科目，以表示費用的發生。如果納稅所得與會計收益一致，按二者計算的應納稅款也相等，核算時，只須按應納稅款借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金--應交所得稅”科目。如果納稅所得與會計收益不一致，據此計算的應納稅款也不一致時，通常按會計收益計算的應納稅款，借記“所得稅”科目，按納稅所得計算的應納稅款，貸記“應交稅金--應交所得稅”科目，將二者的差額，借記或貸記“遞延稅款”科目。然后在一定期間內轉銷遞延稅款。
例77.某工業企業年末編制的損益表（稅削）如表所示：
有關資料如下：
1.該企業有職工400人，計稅工資按當地政府的規定為人均月工資350元，已報財政部門備案。該企業實際支付工資180萬元。該企業分別按2％、14％、1.5％計提職工工會經費、職工福利費、職工教育經費。
2.該企業購買國券獲取債券利息5萬元。向城市信用社借款100萬元，年利率為14％，同期銀行借款利率為12％。
3.該企業的固定資產原值為600萬元，其中機器設備300萬元，房屋建筑物300萬元，企業分別按20％、10％的折舊率計提折舊，稅法規定的折舊率分別為12％、8％。
4.該企業實際支付業務招待費6萬元。
損益表
項目 本月數 去年累計數
一、產品銷售收入 100 1170
減：產品銷售成本 45 500
產品銷售費用 3 40
產品銷售稅金及附加 1 10
二、產品銷售利潤 51 620
加：其他業務利潤 5 50
減：管理費用 6 70
財務費用 3 30
三、營業利潤 47 570
加：投資收益 6 45
營業外收入 1 10
減：營業外支出 4 25
四、利潤總額 50 600
5.該企業因遲納稅金，被罰款8000元；向有關單位支付贊助費用1萬元；直接向貧困地區捐款2萬元。
該企業按利潤總額構成計算的會計收益為600萬元。但從上述資料看，財務處理上計算的會計收益與國家的稅收規定不相一致，按規定企業應當依照國家有關稅法規定重新計算納稅所得。其計算過程如下。
①有關工資及福利費、工會經費、教育經費的調整：
計稅工資總額：1680000元（350×400×12）
實際發放工資： 180萬元
差額：12萬元（180－168），屬于高于計稅工資的部分，不應作為納稅所得的扣除，它作為納稅調整項目加入企業的會計收益總額。
按計稅工資計算的福利費、工會經費、教育經費為：
29.4萬元［168×（2％＋14％＋1.5％）］
按實際工資計算的福利費、工會經費、教育經費為：
31.5萬元［180×（2％＋14％＋1.5％）］
差額：2.1萬元（31.5－29.4），屬于按高于計稅工資計算的部分，不應作為納稅所得的扣除，故作為納稅調整項目加入會計收益總額。
②企業購買國庫券的利息收入可免納所得稅，應從會計收益中扣除計算納稅所得。
向城市信用社借款利息為14萬元（100×14％），而實際上能夠扣除的僅有12萬元（100×12％），差額2萬元應調整納稅所得。
③按企業會計政策規定應計提折舊額為：
90萬元（300×20％＋300×10％）
按稅法規定計算應計提折舊額為：
60萬元（300×12％＋300×8％）
差額：－30萬元（60－90），屬于計算期不同產生的差異，應作為納稅所得的調整項目，加入會計收益之中。
④按稅法的要求，該企業準許扣除的業務招待費為：
5.85萬元（1170×5％。）
實際支出業務招待費：6萬元。
差額：0.15萬元（6－5.85），屬于超過標準的開支不允許扣除，故應屬于納稅調整項目加入會計收益。
⑤企業的滯納金、贊助支出及向貧困地區直接捐贈，共3.8萬元（0.8＋1＋2），雖然作為企業的營業外支出處理，但稅法規定不允許作為納稅所得的扣除，在計算納稅所得時，應加入會計收益。
上述調整項目中，有關工資、福利費、工會經費、教育經費、利息收入、利息支出、業務招待費、滯納金、贊助支出和直接捐贈等形式的差額均屬于永久性差異，宜采用應付稅款法進行核算。在會計收益基礎上計算納稅所得為614.9萬元（600＋12＋2.1－5＋2＋3.8）。
上述固定資產折舊的差額屬于時間性差異，宜采用納稅影響會計法進行核算。
調整永久性差異的納稅所得：（614.9萬元應納稅款：202.917萬元（614.9×33％）
調整時間性差異的納稅所得：644.9萬元（614.9＋30）
應納稅款：212.817萬元（644.9×33％）
遞延稅款：9.9萬元（212.817－202.917）
根據上述分析計算，編制的會計分錄如下：設該企業的所得稅分月預交，已預交所得稅165萬元，12月末清算匯繳。
借：所得稅 379170
遞延稅款 99000
貸：應交稅金 478170
（三）年度匯算清繳的帳務處理
納稅人的利潤是以年度為單位計算的，以利潤為計算基礎的納稅所得也應以年度為單位。平時按期預繳所得稅，待年末確定出本年利潤總額后，還應據此匯總計算本年的應納所得稅總額，并抵減年內已預繳的所得稅。若相等，不必補納或退回多納稅款；若不等，需辦理多退少補稅款的手續。實際上出現應納與已納稅款不一致的原固主要是會計收益構成項目的調整。另外，納稅人的投資收益也是調整項目的一個因素。調整會計收益涉及納稅所得，進而調整應納稅款。
1.調整項目及多退少補稅款的帳務處理。會計核算應依據會計準則的要求進行，但在實際工作中，由于各方面的原因，有時會出現帳面會計收益與實際不符，為保證納稅人會計收益確認、計量的正確性，應納稅款計算的正確性，對與實際會計收益不符的帳面記錄要進行調整。會計收益的調整必然影響到應納稅款，應納稅款也應隨之調整。各種原因對會計收益的影響，主要表現為增加和減少兩方面。
（1）調整會計收益增加及補交稅款。納稅人在年終結算后，應將決算報告報送有關部門檢查驗證。檢查驗證時如果發現多結轉成本、費用，少計收入的現象，應按規定進行調整。調整時，一方面要增加相應的利潤，貸記“利潤分配--未分配利潤”科目；另一方面應補交所得稅，借記“利潤分配--未分配利潤”科目。
例78.某企業年終決算后，發現多列銷售成本40000元。
①應編制會計分錄進行調整如下：
借：產成品 40000
貸：利潤分配--未分配利潤 40000
②補交所得稅13200元（40000×33％）。
所得稅雖作為費用處理，但前期應補交的所得稅費用也應借記“利潤分配”，因為本期的“所得稅”科目的稅款應與本期的收益配比。
借：利潤分配--未分配利潤 13200
貸：應交稅金 13200
（2）調整會計收益減少及抵扣稅款。納稅人在年終決算后，應將決算報告報送有關部門進行檢查驗證。檢查驗證時如果發現有少結轉成本，多計收入的現象，應按規定進行調整。調整時，一方面要減少相應的利潤，借記“利潤分配--未分配利潤”科目；另一方面抵扣多交的所得稅，貸記“利潤分配--未分配利潤”科目。
例79.某企業年終決算后，發現多計預收貨款的銷售收入5萬元。
①應編制會計分錄進行調整如下：
借：利潤分配--未分配利潤 50000
貸：預收帳款 50000
②多納所得稅1.65萬元（5×33％）
借：應交稅金--應交所得稅 16500
貸：利潤分配--未分配利潤 16500
2.投資收益影響納稅的帳務處理。納稅人的會計收益中包含有投資收益，投資收益確認的正確與否，關系到應納所得稅款的正確性。投資收益主要包括債券投資收益和股權投資收益。債券投資收益一般是按權責發生制的原則進行核算，平時已反映在“投資收益”帳戶中，并作為會計收益的一部分納稅。加之，債券投資收益（除國債利息收入外）通常是稅前利潤的扣除，將其并入會計收益計稅，不存在重復納稅問題。股權投資收益一般按收付實現制的原則進行核算，待納稅人收到股利時已到年終以后，對于這部分股利應預估計入會計收益。受資企業分出的股利如為稅后利潤，則股利免納所得稅；如果受資企業適用的所得稅率低于投資企業，投資企業應調整應納稅款，補納少計所得稅部分。
例80.A企業于12月31日收到股利20萬元。A企業適用于33％的所得稅率，受資企業適用于15％的所得稅率。
①按規定A企業應補交所得稅3.6萬元［20×（33％－15％）］。
借：所得稅 36000
貸：應交稅金 36000
②在報表上列示如下：
損益表
…
投資收益 200000
…
利潤總額 5000000
減：所得稅 1620000
凈利潤 3380000
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