有關(guān)捐贈事項的企業(yè)所得稅及相關(guān)會計處理
捐贈事項盡管并非企業(yè)日常性業(yè)務(wù)，但因其在稅務(wù)處理上有嚴格的扣除限定，相應(yīng)的會計處理也區(qū)別于一般收入支出項目，因此有必要引起大家的關(guān)注。
一、企業(yè)對外捐贈
根據(jù)現(xiàn)行所得稅稅法規(guī)定，企業(yè)超過國家允許扣除的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性捐贈不得在稅前扣除。本規(guī)定包括兩個必要條件：
其一，捐贈對象具有特別規(guī)定。捐贈必須是向經(jīng)民政部門批準成立的非營利性的公益性社會團體、國家機關(guān)以及教育、衛(wèi)生、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害的地區(qū)、貧因地區(qū)進行的公益、救濟性捐贈，向受益人的直接捐贈不得稅前扣除。其中，現(xiàn)已有明確規(guī)定向其捐贈可稅前扣除的公益性組織具體包括：中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、首都文明工程基金會、減災(zāi)委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進會、中國聽力醫(yī)學發(fā)展基金會、中國人口福利基金會、中國之友研究基金會、中國文學藝術(shù)基金會、光華科技基金會、中國綠化基金會、中國青年志愿者協(xié)會、聯(lián)合國兒童基金會等。
其二，上述捐贈的稅前扣除額不得超過應(yīng)納稅所得額的3％（金融保險業(yè)為1.5％）。具體計算方法見下例：
[例1]某企業(yè)2000年度實現(xiàn)利潤總額為900萬元，當年營業(yè)外支出中列支捐贈支出50萬元，均為可稅前扣除的捐贈，假設(shè)該企業(yè)當年無其他所得稅調(diào)增、調(diào)減項目。該企業(yè)允許稅前扣除的捐贈支出限額及應(yīng)納稅所得額計算如下：
①調(diào)整應(yīng)納稅所得額，即捐贈支出全額加利潤總額：
900＋50＝950萬元
?、趯⒄{(diào)整后的應(yīng)納稅所得額乘以3％，得到企業(yè)允許稅前如除的捐贈支出限額：
950×3％＝28.5萬元
③將調(diào)整后的所得額減去可稅前扣除的公益、救濟性捐贈額，即為該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額：
950－28.5＝921.5萬元
此外，需特別值得注意的是，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于捐贈時，應(yīng)視同對外銷售處理，并入銷售收入，繳納相應(yīng)的稅收。
二、企業(yè)接受捐贈的所得稅及相關(guān)會計處理
一般企業(yè)和外資企業(yè)在接受捐贈時的所得稅及會計處理有所不同，下文中將分別予以闡述。
?。ㄒ唬┮话闫髽I(yè)的處理
企業(yè)接受的捐贈可分為現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)，兩者的處理方式不同。
對于接受的現(xiàn)金捐贈，按照2001年實施的企業(yè)會計制度，企業(yè)可全部轉(zhuǎn)入資本公積。但根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，該現(xiàn)金捐贈須納入企業(yè)當年收益，作為企業(yè)的捐贈收入，計算繳納企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈在年末清算所得稅時，應(yīng)調(diào)增企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。
對于接受的非現(xiàn)金捐贈，稅法允許不計入企業(yè)當年的應(yīng)納稅所得額，但在出售該資產(chǎn)或企業(yè)清算時，區(qū)分以下情況進行處理：
1.出售或清算價格低于接受捐贈時的實物價格，以接受捐贈時的實物價格計入應(yīng)納稅所得額。
[例2]某企業(yè)1998年接受捐贈的固定資產(chǎn)100萬元，2000年將該資產(chǎn)售出，售價為80萬元，清理費用5萬元，已計提折舊10萬元。
?、?998年該企業(yè)接受捐贈時，應(yīng)以接受捐贈的固定資產(chǎn)的價值確定未來應(yīng)交的所得稅，并記入“遞延稅款”。
借：固定資產(chǎn) 100萬元
貸：遞延稅款 33萬元
資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備 67萬元
?、?000年企業(yè)出售資產(chǎn)時，因出售價格低于接受捐贈時的實物價格，故其應(yīng)交所得稅即為原預計的所得稅。會計處理如下（固定資產(chǎn)清理分錄略）：
借：遞延稅款 33萬元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 33萬元
借：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備 67萬元
貸：資本公積——其他資本公積 67萬元
2.出售或清算價格高于接受捐贈時的實物價格，以出售收入或清算價格如除清理費用后的余額計入應(yīng)納稅所得額。
[例3]某企業(yè)1998年接受捐贈的固定資產(chǎn)100萬元，2000年將該資產(chǎn)售出，售價為120萬元，清理費用5萬元，已計提折舊10萬元。
?、?998年該企業(yè)接受捐贈時，所得稅和會計處理同[例2]。
?、?000年企業(yè)出售資產(chǎn)時，因出售價格高于接受捐贈時的實物價格，故其應(yīng)交所得稅以出售收入或清算價格扣除清理費用后的余額計算，即（120－5）×33％＝37.95萬元。其中，出售固定資產(chǎn)的增值收益部分120－100－5＝15萬元，應(yīng)在當期繳納所得稅為15×33％＝4.95萬元。
當期會計處理如下（固定資產(chǎn)清理分錄略）：
借：遞延稅款 33萬元
所得稅 4.95萬元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 37.95萬元
借：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備 67萬元
貸：資本公積——其他資本公積 67萬元
?。ǘ┩赓Y企業(yè)的處理
1.外資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈的稅法規(guī)定同于一般企業(yè)，但是會計處理卻有所不同，其以接受捐贈的現(xiàn)金與應(yīng)交所得稅之間的差額記入資本公積。因此，外資企業(yè)年末無需再就該項目做納稅調(diào)整。
[例4]某外資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈100萬元，該企業(yè)適用稅率為33％。會計處理如下：
借：銀行存款 100萬元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 33萬元
資本公積——接受現(xiàn)金捐贈 67萬元
2.外資企業(yè)接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)，作為企業(yè)當年收益，在彌補以前年度發(fā)生的虧損后，計算繳納企業(yè)所得稅。若一次性納稅有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準，可在不超過5年的期限內(nèi)平均計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
[例5]某外資企業(yè)接受捐贈的固定資產(chǎn)100萬元，該企業(yè)以前年度虧損10萬元，適用稅率33％。
?、俳邮芫栀涃Y產(chǎn)時，會計處理如下：
借：固定資產(chǎn) 100萬元
貸：待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值 100萬元
②期末，企業(yè)按“待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值”的余額，確定應(yīng)交所得稅，二者差額記入資本公積。
借：待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值 100萬元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 33萬元
資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備 67萬元
3.關(guān)于接受捐贈的固定資產(chǎn)的計提折舊問題：
按照企業(yè)會計制度的要求，企業(yè)應(yīng)對接受捐贈的固定資產(chǎn)計提折舊，但在稅法規(guī)定下，該折舊不得在稅前扣除。在會計處理上，該項因會計制度與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生的永久性差異可采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法予以核算，本文不再贅述。
三、兩點思考
第一，在現(xiàn)行的稅法規(guī)定下，與企業(yè)以自有資金或負債購置非現(xiàn)金資產(chǎn)相比，企業(yè)接受捐贈一方面在處置資產(chǎn)時需繳納所得稅，另一方面其計提的折舊又不可在稅前扣除。因此，比較而言，企業(yè)就接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)實際上多繳納兩倍以上的企業(yè)所得稅，即其實際稅率超過66％，這點是否合理有待商榷。
第二，所有企業(yè)接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈在企業(yè)會計制度中以其扣減應(yīng)納所得稅后的余額記入資本公積，外資企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈也是如此。但是一般企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈在同樣繳納所得稅的情況下，卻全額記入資本公積，做法與上述情況不一致。因企業(yè)接受捐贈都需繳納企業(yè)所得稅，稅務(wù)處理是統(tǒng)一的，建議其會計處理也都統(tǒng)一到以扣減應(yīng)納所得稅后的余額記入資本公積上。
一、企業(yè)對外捐贈
根據(jù)現(xiàn)行所得稅稅法規(guī)定，企業(yè)超過國家允許扣除的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性捐贈不得在稅前扣除。本規(guī)定包括兩個必要條件：
其一，捐贈對象具有特別規(guī)定。捐贈必須是向經(jīng)民政部門批準成立的非營利性的公益性社會團體、國家機關(guān)以及教育、衛(wèi)生、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害的地區(qū)、貧因地區(qū)進行的公益、救濟性捐贈，向受益人的直接捐贈不得稅前扣除。其中，現(xiàn)已有明確規(guī)定向其捐贈可稅前扣除的公益性組織具體包括：中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、首都文明工程基金會、減災(zāi)委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進會、中國聽力醫(yī)學發(fā)展基金會、中國人口福利基金會、中國之友研究基金會、中國文學藝術(shù)基金會、光華科技基金會、中國綠化基金會、中國青年志愿者協(xié)會、聯(lián)合國兒童基金會等。
其二，上述捐贈的稅前扣除額不得超過應(yīng)納稅所得額的3％（金融保險業(yè)為1.5％）。具體計算方法見下例：
[例1]某企業(yè)2000年度實現(xiàn)利潤總額為900萬元，當年營業(yè)外支出中列支捐贈支出50萬元，均為可稅前扣除的捐贈，假設(shè)該企業(yè)當年無其他所得稅調(diào)增、調(diào)減項目。該企業(yè)允許稅前扣除的捐贈支出限額及應(yīng)納稅所得額計算如下：
①調(diào)整應(yīng)納稅所得額，即捐贈支出全額加利潤總額：
900＋50＝950萬元
?、趯⒄{(diào)整后的應(yīng)納稅所得額乘以3％，得到企業(yè)允許稅前如除的捐贈支出限額：
950×3％＝28.5萬元
③將調(diào)整后的所得額減去可稅前扣除的公益、救濟性捐贈額，即為該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額：
950－28.5＝921.5萬元
此外，需特別值得注意的是，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于捐贈時，應(yīng)視同對外銷售處理，并入銷售收入，繳納相應(yīng)的稅收。
二、企業(yè)接受捐贈的所得稅及相關(guān)會計處理
一般企業(yè)和外資企業(yè)在接受捐贈時的所得稅及會計處理有所不同，下文中將分別予以闡述。
?。ㄒ唬┮话闫髽I(yè)的處理
企業(yè)接受的捐贈可分為現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)，兩者的處理方式不同。
對于接受的現(xiàn)金捐贈，按照2001年實施的企業(yè)會計制度，企業(yè)可全部轉(zhuǎn)入資本公積。但根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，該現(xiàn)金捐贈須納入企業(yè)當年收益，作為企業(yè)的捐贈收入，計算繳納企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈在年末清算所得稅時，應(yīng)調(diào)增企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。
對于接受的非現(xiàn)金捐贈，稅法允許不計入企業(yè)當年的應(yīng)納稅所得額，但在出售該資產(chǎn)或企業(yè)清算時，區(qū)分以下情況進行處理：
1.出售或清算價格低于接受捐贈時的實物價格，以接受捐贈時的實物價格計入應(yīng)納稅所得額。
[例2]某企業(yè)1998年接受捐贈的固定資產(chǎn)100萬元，2000年將該資產(chǎn)售出，售價為80萬元，清理費用5萬元，已計提折舊10萬元。
?、?998年該企業(yè)接受捐贈時，應(yīng)以接受捐贈的固定資產(chǎn)的價值確定未來應(yīng)交的所得稅，并記入“遞延稅款”。
借：固定資產(chǎn) 100萬元
貸：遞延稅款 33萬元
資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備 67萬元
?、?000年企業(yè)出售資產(chǎn)時，因出售價格低于接受捐贈時的實物價格，故其應(yīng)交所得稅即為原預計的所得稅。會計處理如下（固定資產(chǎn)清理分錄略）：
借：遞延稅款 33萬元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 33萬元
借：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備 67萬元
貸：資本公積——其他資本公積 67萬元
2.出售或清算價格高于接受捐贈時的實物價格，以出售收入或清算價格如除清理費用后的余額計入應(yīng)納稅所得額。
[例3]某企業(yè)1998年接受捐贈的固定資產(chǎn)100萬元，2000年將該資產(chǎn)售出，售價為120萬元，清理費用5萬元，已計提折舊10萬元。
?、?998年該企業(yè)接受捐贈時，所得稅和會計處理同[例2]。
?、?000年企業(yè)出售資產(chǎn)時，因出售價格高于接受捐贈時的實物價格，故其應(yīng)交所得稅以出售收入或清算價格扣除清理費用后的余額計算，即（120－5）×33％＝37.95萬元。其中，出售固定資產(chǎn)的增值收益部分120－100－5＝15萬元，應(yīng)在當期繳納所得稅為15×33％＝4.95萬元。
當期會計處理如下（固定資產(chǎn)清理分錄略）：
借：遞延稅款 33萬元
所得稅 4.95萬元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 37.95萬元
借：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備 67萬元
貸：資本公積——其他資本公積 67萬元
?。ǘ┩赓Y企業(yè)的處理
1.外資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈的稅法規(guī)定同于一般企業(yè)，但是會計處理卻有所不同，其以接受捐贈的現(xiàn)金與應(yīng)交所得稅之間的差額記入資本公積。因此，外資企業(yè)年末無需再就該項目做納稅調(diào)整。
[例4]某外資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈100萬元，該企業(yè)適用稅率為33％。會計處理如下：
借：銀行存款 100萬元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 33萬元
資本公積——接受現(xiàn)金捐贈 67萬元
2.外資企業(yè)接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)，作為企業(yè)當年收益，在彌補以前年度發(fā)生的虧損后，計算繳納企業(yè)所得稅。若一次性納稅有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準，可在不超過5年的期限內(nèi)平均計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
[例5]某外資企業(yè)接受捐贈的固定資產(chǎn)100萬元，該企業(yè)以前年度虧損10萬元，適用稅率33％。
?、俳邮芫栀涃Y產(chǎn)時，會計處理如下：
借：固定資產(chǎn) 100萬元
貸：待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值 100萬元
②期末，企業(yè)按“待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值”的余額，確定應(yīng)交所得稅，二者差額記入資本公積。
借：待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值 100萬元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 33萬元
資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備 67萬元
3.關(guān)于接受捐贈的固定資產(chǎn)的計提折舊問題：
按照企業(yè)會計制度的要求，企業(yè)應(yīng)對接受捐贈的固定資產(chǎn)計提折舊，但在稅法規(guī)定下，該折舊不得在稅前扣除。在會計處理上，該項因會計制度與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生的永久性差異可采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法予以核算，本文不再贅述。
三、兩點思考
第一，在現(xiàn)行的稅法規(guī)定下，與企業(yè)以自有資金或負債購置非現(xiàn)金資產(chǎn)相比，企業(yè)接受捐贈一方面在處置資產(chǎn)時需繳納所得稅，另一方面其計提的折舊又不可在稅前扣除。因此，比較而言，企業(yè)就接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)實際上多繳納兩倍以上的企業(yè)所得稅，即其實際稅率超過66％，這點是否合理有待商榷。
第二，所有企業(yè)接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈在企業(yè)會計制度中以其扣減應(yīng)納所得稅后的余額記入資本公積，外資企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈也是如此。但是一般企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈在同樣繳納所得稅的情況下，卻全額記入資本公積，做法與上述情況不一致。因企業(yè)接受捐贈都需繳納企業(yè)所得稅，稅務(wù)處理是統(tǒng)一的，建議其會計處理也都統(tǒng)一到以扣減應(yīng)納所得稅后的余額記入資本公積上。
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