外商投資企業(yè)及外國企業(yè)所得稅最佳會計處理方案（2）
二、所得稅的核算
外商投資企業(yè)和外國企業(yè)對所得稅款核算的程序、設(shè)置帳戶、計算的方法等與內(nèi)資企業(yè)的所得稅核算基本相同，在此不再贅述。
例86.某中外合資經(jīng)營企業(yè)為某跨國公司的分公司，在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)性作業(yè)。現(xiàn)已為第三個獲利年度。該年末的稅前損益表見下表：
損益表
編制單位： 199×年12月 單位：萬元
項 目 本期數(shù) 本年累計數(shù)
產(chǎn)品銷售收入 200 2500
其中：出口產(chǎn)品銷售收入 160 2000
減：銷售折扣與折讓
產(chǎn)品銷售凈額 200 2500
減：產(chǎn)品銷售稅金 40 500
產(chǎn)品銷售成本 80 1000
其中：出口產(chǎn)品銷售成本 70 800
產(chǎn)品銷售毛利 80 1000
減：銷售費用 6 70
管理費用 5 60
財務(wù)費用 3 20
其中：利息支出 1.5 10
匯兌損失 0.5 3
產(chǎn)品銷售利潤 66 850
加：其他業(yè)務(wù)利潤 4 60
營業(yè)利潤 70 910
加：營業(yè)外收入 8 10
減：營業(yè)外支出 4 20
利潤總額 74 900
有關(guān)資料如下：
1.合資企業(yè)將產(chǎn)品出口給國外的關(guān)聯(lián)企業(yè)，雙方協(xié)商價格為7萬美元。該種商品在國際市場上的價格為10萬美元，設(shè)美元與人民幣匯率為1：8.60。
2.外商以專項技術(shù)進行投資，該項無形資產(chǎn)估價50萬元。稅法規(guī)定的攤銷期為10年，企業(yè)會計的政策規(guī)定的攤銷期為5年。
3.創(chuàng)辦合資企業(yè)時，發(fā)生40萬元開辦費。稅法規(guī)定攤銷期為5年，企業(yè)會計政策規(guī)定的攤銷期為4年。
4.企業(yè)直接捐贈給非洲災(zāi)區(qū)10萬元。
5.支付給總機構(gòu)特權(quán)使用費8萬元。
6.企業(yè)從總公司取得10萬美元的貸款。貸款的年利率為8％，同期銀行的貸款利率為12％。美元與人民幣匯率為1：8.60。
7.外國投資者按其投資比例。可分享稅后利潤的50萬元。該投資者將其50％作為追加投資，50％匯回本國。
8.該企業(yè)本年累計預(yù)交所得稅140萬元。
該企業(yè)按利潤總額構(gòu)成計算的本年會計收益為900萬元。但從上述資料來看，本年的會計收益與納稅所得不一致，企業(yè)應(yīng)在會計收益的基礎(chǔ)上加減納稅調(diào)整項目，計算納稅所得，并以此為納稅依據(jù)，計算應(yīng)納稅額。
①企業(yè)將產(chǎn)品出口給關(guān)聯(lián)企業(yè)，應(yīng)按獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來進行結(jié)算，但企業(yè)按低于國際市場的價格出售，納稅時應(yīng)加以調(diào)整。調(diào)整的金額為25.8萬元［（10－7）×8.6］，作為納稅調(diào)整項目的加項。
②按企業(yè)會計政策規(guī)定應(yīng)攤銷的金額為：5萬元（50÷10）
按稅法規(guī)定計算的攤銷額為：10萬元（50÷5）
差額：5萬元（50－5），屬于計算期不同產(chǎn)生的差異，應(yīng)作為納稅調(diào)整項目的加項。
③按企業(yè)會計政策規(guī)走計算的攤銷額為：10萬元（40÷4）
按稅法規(guī)定計算的攤銷額為8萬元（40÷5）
差額：2萬元（10－8），屬于計算期不同產(chǎn)生的差異，應(yīng)作為納稅調(diào)整項目的加項。
④合資企業(yè)直接捐贈給非洲災(zāi)區(qū)的10萬元，在進行會計核算時，作為營業(yè)外支出處理。但稅法規(guī)定不允許作為納稅所得的扣除。計算納稅所得時，應(yīng)作為納稅調(diào)整項目的加項。
⑤支付給總公司的特權(quán)使用費8萬元，在進行會計核算時，作營業(yè)外支出處理。但該合資企業(yè)與國外總公司屬于同一個經(jīng)濟實體，支付的特權(quán)使用費不能作為納稅調(diào)整項目的扣除。
⑥企業(yè)按8％的年利率計算的利息支出，6.88萬元（10×8.6×8％）
按12％的年利率計算的利息支出：10.32萬元（10×8.6×12％）
差額：3.44萬元（10.32－6.88），應(yīng)調(diào)整會計收益，作為納稅調(diào)整項目的減項。
⑦外國投資者可分享50萬元的利潤。50％匯回本國，按稅法規(guī)定，匯出的利潤雖是稅后利潤，也需按匯出額的10％繳納匯出所得稅。匯出所得稅額為2.5萬元（50×10％）。
50％作為追加投資。按稅法規(guī)定，在中國境內(nèi)再投資，可以退還再投資部分已納所得稅款的40％，但不包括隨所得稅額附納的地方稅。
退稅額＝再投資額／（1－30％）×30％×40％
＝25／（1－30％）×30％×40％
＝4.477612（萬元）
上述納稅調(diào)整項目中，有關(guān)商品價格的調(diào)整、直接捐贈、支付的特權(quán)使用費、利息支出等所形成的差異均屬于永久性差異，宜采用應(yīng)付稅款法進行核算，在會計收益的基礎(chǔ)上加減納稅調(diào)整項目，計算的納稅所得為：
900＋25.8＋10＋8－3.44＝940.36（萬元）
上述無形資產(chǎn)攤銷和開辦費攤銷等所形成的差額屬于時間性差異，宜采用納稅影響會計法進行核算。
調(diào)整永久性差異的納稅所得為940.36萬元。
調(diào)整時間性差異的納稅所得為947.36萬元（940.36＋5＋2）。
該企業(yè)系生產(chǎn)性企業(yè)，從獲利年度起，為第三個獲得利年度，企業(yè)可以享受減半繳納所得稅的優(yōu)惠，其實際稅率為16.5％（即33％÷2）。該企業(yè)出口產(chǎn)品的產(chǎn)值達到當年企業(yè)的70％，但企業(yè)減免所得稅期末滿，不再享有該項稅收優(yōu)惠。其所得稅稅額的計算為：
按調(diào)整永久性差異納稅所得計算的應(yīng)納稅款為155.1594萬元（940.36×16.5％）。
按調(diào)整時間性差異納稅所得計算的應(yīng)納稅款為156.3144萬元（947.36×16.5％）。
遞延稅款為1.155萬元（156.3144－155.1594）。
企業(yè)前11個月累計交納所得稅140萬元，分享利潤匯回本國應(yīng)納所得稅2.5萬元，再投資退稅44776.12萬元。此項經(jīng)濟業(yè)務(wù)編制的會計分錄如下：
①應(yīng)納稅款：
借：所得稅 151594
遞延稅款 11550
貸：應(yīng)交稅金 163144
②匯出利潤應(yīng)納稅款：
借：利潤分配 250000
貸：應(yīng)付利潤 225000
應(yīng)交稅金 25000
③再投資應(yīng)退還稅款：
借：銀行存款 44776.12
貸：應(yīng)交稅金 44776.12
外商投資企業(yè)和外國企業(yè)對所得稅款核算的程序、設(shè)置帳戶、計算的方法等與內(nèi)資企業(yè)的所得稅核算基本相同，在此不再贅述。
例86.某中外合資經(jīng)營企業(yè)為某跨國公司的分公司，在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)性作業(yè)。現(xiàn)已為第三個獲利年度。該年末的稅前損益表見下表：
損益表
編制單位： 199×年12月 單位：萬元
項 目 本期數(shù) 本年累計數(shù)
產(chǎn)品銷售收入 200 2500
其中：出口產(chǎn)品銷售收入 160 2000
減：銷售折扣與折讓
產(chǎn)品銷售凈額 200 2500
減：產(chǎn)品銷售稅金 40 500
產(chǎn)品銷售成本 80 1000
其中：出口產(chǎn)品銷售成本 70 800
產(chǎn)品銷售毛利 80 1000
減：銷售費用 6 70
管理費用 5 60
財務(wù)費用 3 20
其中：利息支出 1.5 10
匯兌損失 0.5 3
產(chǎn)品銷售利潤 66 850
加：其他業(yè)務(wù)利潤 4 60
營業(yè)利潤 70 910
加：營業(yè)外收入 8 10
減：營業(yè)外支出 4 20
利潤總額 74 900
有關(guān)資料如下：
1.合資企業(yè)將產(chǎn)品出口給國外的關(guān)聯(lián)企業(yè)，雙方協(xié)商價格為7萬美元。該種商品在國際市場上的價格為10萬美元，設(shè)美元與人民幣匯率為1：8.60。
2.外商以專項技術(shù)進行投資，該項無形資產(chǎn)估價50萬元。稅法規(guī)定的攤銷期為10年，企業(yè)會計的政策規(guī)定的攤銷期為5年。
3.創(chuàng)辦合資企業(yè)時，發(fā)生40萬元開辦費。稅法規(guī)定攤銷期為5年，企業(yè)會計政策規(guī)定的攤銷期為4年。
4.企業(yè)直接捐贈給非洲災(zāi)區(qū)10萬元。
5.支付給總機構(gòu)特權(quán)使用費8萬元。
6.企業(yè)從總公司取得10萬美元的貸款。貸款的年利率為8％，同期銀行的貸款利率為12％。美元與人民幣匯率為1：8.60。
7.外國投資者按其投資比例。可分享稅后利潤的50萬元。該投資者將其50％作為追加投資，50％匯回本國。
8.該企業(yè)本年累計預(yù)交所得稅140萬元。
該企業(yè)按利潤總額構(gòu)成計算的本年會計收益為900萬元。但從上述資料來看，本年的會計收益與納稅所得不一致，企業(yè)應(yīng)在會計收益的基礎(chǔ)上加減納稅調(diào)整項目，計算納稅所得，并以此為納稅依據(jù)，計算應(yīng)納稅額。
①企業(yè)將產(chǎn)品出口給關(guān)聯(lián)企業(yè)，應(yīng)按獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來進行結(jié)算，但企業(yè)按低于國際市場的價格出售，納稅時應(yīng)加以調(diào)整。調(diào)整的金額為25.8萬元［（10－7）×8.6］，作為納稅調(diào)整項目的加項。
②按企業(yè)會計政策規(guī)定應(yīng)攤銷的金額為：5萬元（50÷10）
按稅法規(guī)定計算的攤銷額為：10萬元（50÷5）
差額：5萬元（50－5），屬于計算期不同產(chǎn)生的差異，應(yīng)作為納稅調(diào)整項目的加項。
③按企業(yè)會計政策規(guī)走計算的攤銷額為：10萬元（40÷4）
按稅法規(guī)定計算的攤銷額為8萬元（40÷5）
差額：2萬元（10－8），屬于計算期不同產(chǎn)生的差異，應(yīng)作為納稅調(diào)整項目的加項。
④合資企業(yè)直接捐贈給非洲災(zāi)區(qū)的10萬元，在進行會計核算時，作為營業(yè)外支出處理。但稅法規(guī)定不允許作為納稅所得的扣除。計算納稅所得時，應(yīng)作為納稅調(diào)整項目的加項。
⑤支付給總公司的特權(quán)使用費8萬元，在進行會計核算時，作營業(yè)外支出處理。但該合資企業(yè)與國外總公司屬于同一個經(jīng)濟實體，支付的特權(quán)使用費不能作為納稅調(diào)整項目的扣除。
⑥企業(yè)按8％的年利率計算的利息支出，6.88萬元（10×8.6×8％）
按12％的年利率計算的利息支出：10.32萬元（10×8.6×12％）
差額：3.44萬元（10.32－6.88），應(yīng)調(diào)整會計收益，作為納稅調(diào)整項目的減項。
⑦外國投資者可分享50萬元的利潤。50％匯回本國，按稅法規(guī)定，匯出的利潤雖是稅后利潤，也需按匯出額的10％繳納匯出所得稅。匯出所得稅額為2.5萬元（50×10％）。
50％作為追加投資。按稅法規(guī)定，在中國境內(nèi)再投資，可以退還再投資部分已納所得稅款的40％，但不包括隨所得稅額附納的地方稅。
退稅額＝再投資額／（1－30％）×30％×40％
＝25／（1－30％）×30％×40％
＝4.477612（萬元）
上述納稅調(diào)整項目中，有關(guān)商品價格的調(diào)整、直接捐贈、支付的特權(quán)使用費、利息支出等所形成的差異均屬于永久性差異，宜采用應(yīng)付稅款法進行核算，在會計收益的基礎(chǔ)上加減納稅調(diào)整項目，計算的納稅所得為：
900＋25.8＋10＋8－3.44＝940.36（萬元）
上述無形資產(chǎn)攤銷和開辦費攤銷等所形成的差額屬于時間性差異，宜采用納稅影響會計法進行核算。
調(diào)整永久性差異的納稅所得為940.36萬元。
調(diào)整時間性差異的納稅所得為947.36萬元（940.36＋5＋2）。
該企業(yè)系生產(chǎn)性企業(yè)，從獲利年度起，為第三個獲得利年度，企業(yè)可以享受減半繳納所得稅的優(yōu)惠，其實際稅率為16.5％（即33％÷2）。該企業(yè)出口產(chǎn)品的產(chǎn)值達到當年企業(yè)的70％，但企業(yè)減免所得稅期末滿，不再享有該項稅收優(yōu)惠。其所得稅稅額的計算為：
按調(diào)整永久性差異納稅所得計算的應(yīng)納稅款為155.1594萬元（940.36×16.5％）。
按調(diào)整時間性差異納稅所得計算的應(yīng)納稅款為156.3144萬元（947.36×16.5％）。
遞延稅款為1.155萬元（156.3144－155.1594）。
企業(yè)前11個月累計交納所得稅140萬元，分享利潤匯回本國應(yīng)納所得稅2.5萬元，再投資退稅44776.12萬元。此項經(jīng)濟業(yè)務(wù)編制的會計分錄如下：
①應(yīng)納稅款：
借：所得稅 151594
遞延稅款 11550
貸：應(yīng)交稅金 163144
②匯出利潤應(yīng)納稅款：
借：利潤分配 250000
貸：應(yīng)付利潤 225000
應(yīng)交稅金 25000
③再投資應(yīng)退還稅款：
借：銀行存款 44776.12
貸：應(yīng)交稅金 44776.12
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