改進個人所得稅的思考

　　隨著我國經濟體制改革進程的不斷推進，從“建立社會主義市場經濟”到“完善社會主義市場經濟”的順利過渡，經濟發展水平和綜合國力的明顯提高，現行個人所得稅運行機制顯露出稅制模式不合理、征管制度不嚴密等缺陷。因此，改革和完善我國的個人所得稅制勢在必行。

　　一、改進個人所得稅的思路

　　黨的十六屆三中全會通過的《關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》（以下簡稱《決定》）中直接提到個人所得稅的有兩處，即第（20）部分 “改進個人所得稅，實行綜合和分類相結合的個人所得稅制”、第（29）部分“健全個人收入監測辦法，強化個人所得稅征管”。間接涉及到個人所得稅的有四處，即第（5）部分“非公有制企業在投融資、稅收、土地使用和對外貿易等方面，與其他企業享受同等待遇”、第（21）部分“在統一稅政前提下，賦予地方適當的稅政管理權”、第（37）部分“根據經濟社會事務管理責權的劃分，逐步理順中央和地方在財稅、金融、投資和社會保障等領域的分工和職責”、第（38）部分“完善預算、稅收金融和投資等法律法規，規范經濟調節和市場監督”。由此可見，在完善社會主義市場經濟體制過程中，改進個人所得稅至關重要。

　　改進個人所得稅的總體思路，應突出重點、分步實施、強化職能。

　?。ㄒ唬┩怀鲋攸c，分步推進稅制改革。

　　1、改革目標是實行綜合分類稅制。

　　從公平與效率的角度看，發展中國家實行“效率型”稅制更能促進本國經濟的騰飛，發達國家實行“公平型”稅制更有益于社會安定。分類所得課稅模式是 “效率型”稅制，綜合所得課稅模式是“公平型”稅制，而分類綜合所得課稅模式是兼顧公平和效率的稅制，是適合稅制發展方向和完善社會主義市場經濟要求的。

　　《決定》提出，“改進個人所得稅，實行綜合與分類相結合的個人所得稅制?！辈扇∵@種稅制模式，一方面可以使人們逐步樹立綜合納稅的觀念，同時，納稅人較易接受，為個人所得稅制模式最終向綜合稅制演變創造良好的條件。另一方面可以避免綜合稅制征收過程中較復雜的征管流程，稅收征管人員在一定程度上也可以提高其征管水平，為下一步的全面綜合征收打下一個堅實的基礎。

　　2、改革應分步實施。

　　為什么不宜立即實行綜合分類稅制模式，這主要是由分配制度、我國國情、征管水平等多種因素決定的。

　　（1）黨的十六大報告第2節第3部分提到，放手讓一切勞動、知識、技術、管理和資本的活力競相迸發，讓一切創造社會財富的源泉充分涌流，以造福于人民。第4節第6部分提到，確立勞動、資本、技術和管理等生產要素按貢獻參與分配的原則，完善按勞分配為主體、多種分配方式并存的分配制度。但勞動本身就是生產要素的一種，按勞分配方式與按生產要素分配方式之間存在著矛盾，這在理論界尚未明確。而收入分配制度決定了個人所得稅的稅制模式，所以，收入分配制度在理論上尚未明確前，實行綜合與分類相結合的個人所得稅稅制是不適宜的 .因為，哪些項目分類征收、哪些項目歸并征收還沒有一個科學的理論依據來進行界定。

　　（2）我國現在正處于并將長期處于社會主義初級階段，經濟發展水平還很低，地廣人多，區域經濟極不平衡。

　　（3）實行綜合與分類稅制，管理難度大、成本高，目前的征管水平遠遠達不到。

　　（4）缺乏法律的、行政的、經濟的、輿論的綜合手段和完善的外部配套措施，對個人收入無法進行全面的監控。

　?。?）沒有建立全國性的計算機網絡和每個納稅人唯一的終身不變的納稅識別號。

　　改革個人所得稅應突出重點，分兩個階段實施。第一階段的重點是完善相關措施，強化收入監控，提高征管水平，深入調研稅制，進行局部試點，為實行綜合分類稅制模式奠定基礎。第二階段從局部到整體，逐步全面實行綜合分類稅制模式。

　　3、重點是強化個人所得稅征管。

　　1993年到2002年，我國完成了社會主義市場經濟體制的建立，目前剛剛進入完善社會主義市場經濟體制階段。穩妥推進個人所得稅改革，必須先從征管入手。因為過去我國一度存在“重稅制，輕征管”的思想，對稅制的設計和研究投入了很大的力量，而對征管方面的工作重視不夠。設計再好的稅制，征管跟不上，稅制的效果也將大打折扣?！稕Q定》提出，“健全個人收入監測辦法，強化個人所得稅征管?！边@就是現階段個人所得稅工作的重點。要減少個人所得稅的流失，關鍵還是要強化對收入的監控，抓好稅收征管工作，優化個人所得稅的征管環境，切實落實好現行個人所得稅的各項法規、政策和征管辦法，推行自行申報，培養納稅人的申報意識，為實行綜合與分類相結合的個人所得稅制奠定良好的基礎。

　?。ǘ娀瘋€人所得稅調節職能，促進收入合理分配。

　　《決定》第（18）部分中進一步強調，“轉變政府經濟管理職能。深化行政審批制度改革，切實把政府經濟管理職能轉到主要為市場主體服務和創造良好發展環境上來?！币虼?，在社會主義市場經濟條件下，政府的主要任務是宏觀調控，核心是服務，即為企業和市場主體提供良好的發展環境和平等競爭條件，為社會提供安全和公共產品，為勞動者提供就業和社會保障，而這些方面都離不開個人所得稅的調節和收入職能的發揮?，F階段強化個人所得稅的調控職能尤為重要，不僅是黨中央、國務院以及各級黨委政府的要求，也是廣大人民群眾的愿望，更是稅收取得新發展的突破口。

　　1、收入分配不合理。

　　現階段，我國部分社會成員之間收入差距過份擴大，農民和城鎮部分居民收入增長緩慢，有些群眾的生活還很困難；國有單位之間收入差距過大和內部平均主義的局面并存，有的收入分配約束不力，部分壟斷行業的收入分配失控，公務員與事業單位人員的工資調整未能真正分離，職工工資外收入過多、過濫，職務消費不受制約，分配秩序混亂；個人收入透明度不高，監控體系不健全。造成這種情況，個人所得稅尚未充分發揮其調節職能是重要原因之一。

　　2、充分發揮個人所得稅調節職能。

　　解決個人收入分配不公，化解收入分配中的突出矛盾。

　?。?）提高低收入者收入水平，調節過高收入，取締非法收入。

　?。?）加強壟斷行業收入分配的監管。

　?。?）完善國家公務員工資制度，推進事業單位分配制度改革。

　　（4）規范職務消費，加快福利待遇貨幣化。

　　（5）健全個人收入監測辦法，強化個人所得稅征管。這些解決所造成的種種社會分配不公問題的諸手段中，通過個人所得稅的調節職能來實現收入再分配無疑是值得重視的手段之一。

　　個人所得稅的征管必須建立在國民收入初次分配結果高度透明的基礎之上，也就是對收入進行有效的監控。國民收入初次分配的結果是個人所得稅的稅源所在，是個人所得稅征收的起點，如果個人所得稅的稅源是無法追蹤和無以為據的話，那么整個個人所得稅制度就是沒有存在前提的。我國個人所得稅之所以大面積流失乃至征管失控，首要的原因不是稅率的高低或者征管的寬嚴這類問題，其癥結在于無法有效地確定納稅人的收入來源與規模，從而無法確定納稅人的身份和應稅所得。如果不能解決這一問題，則個人所得稅的調節職能只能流于空談。為此，應當借鑒國外的銀行存款實名制、官員任職期間個人財產變動公示制、個人破產制度、公司財務報表公開披露制等制度設計，創造個人所得稅稅源清晰的環境條件，充分發揮個人所得稅調節職能。

　　二、強化個人所得稅征管對策

　　個人所得稅征管的核心和重點，就是如何對個人收入實行有效的監控。加強個人所得稅征管，必須輿論先行、規范法規、細化征管、稽查保證、優化環境。

　　（一）輿論先行。

　　稅務機關應采取各種手段，采用不同形式深入宣傳個人所得稅法，使個人所得稅法入腦、入心，讓每個公民懂法、知法，增強公民自覺依法納稅的意識。特別要利用大、要案的震懾力和影響力來進行反面警示。

　　（二）規范法規。

　　1、相關法律、法規規定不夠嚴密，操作難度大。

　?。?）扣繳義務人問題。

　　《稅收征管法》第六十九條規定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處以罰款?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第九十四條規定，納稅人拒絕代扣、代收稅款的，扣繳義務人應當向稅務機關報告，由稅務機關直接向納稅人追繳稅款、滯納金；納稅人拒不繳納的，依照稅收征管法第六十八條的規定執行?！抖愂照鞴芊ā返诹藯l規定，納稅人、扣繳義務人在規定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除依照本法第四十條的規定采取強制執行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款?！抖愂照鞴芊ā返谒氖畻l規定，從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按規定的期限繳納或者解繳稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取下列強制執行措施?！抖愂照鞴芊ā返谑鍡l規定，企業，企業在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所，個體工商戶和從事生產經營的事業單位（以下統稱從事生產、經營的納稅人）。

　　根據上述規定，《稅收征管法實施細則》第九十四條由稅務機關直接向非生產、經營的納稅人追繳拒絕代收代繳的稅款不能采取強制執行措施，《稅收征管法》第六十八條與第四十條相矛盾。根據《稅收征管法》的規定，對扣繳義務人可以采取強制執行措施，但實際扣繳義務人有從事生產、經營和非生產、經營，如：學校、醫院、行政機關等，對非從事生產、經營的扣繳義務人能否采取稅收強制執行措施沒有明確，影響了執法。

　　根據上述規定，稅務機關只能對納稅人追繳稅款而不能對扣繳義務人追繳。雖然國家稅務總局《關于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發[2003]47號）規定：“扣繳義務人違反征管法及其實施細則規定應扣未扣、應收未收稅款的，稅務機關除按征管法及其實施細則的有關規定對其給予處罰外，應當責成扣繳義務人限期將應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收”，實際上與《稅收征管法》第六十九條相矛盾的。目前，我國個人所得稅采取的是分類所得課稅模式，征管力量單薄，征管手段落后，對納稅人追繳稅款缺乏相應的管理監控手段，容易造成稅款的大量流失。雖然規定了對扣繳義務人的處罰措施，但稅款與罰款是兩碼事，罰款是促進征收的手段，稅款入庫才是目的，不能混為一談。

　?。?）捐贈扣除問題。

　　《個人所得稅法》第六條第七款規定，個人將其對教育事業和其他公益事業捐贈的部分，按照國務院有關規定從應納稅所得額中扣除。《個人所得稅法實施條例》第二十四條規定，個人將其所得對教育事業和其他公益事業的捐贈，捐贈額未超過納稅義務人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。

　　此法有幾處不明確。

　　1）個人所得稅應稅項目有11項，在哪一個應稅項目中扣除未明確，是按單項所得還是按總所得，如按單項所得的話，是按高稅率的所得還是按低稅率的所得。

　　2）個人所得稅應稅項目有按次、月、年申報的，申報扣除的應納稅所得額是按次、按月、還是按年扣除未明確。

　　3）對納稅人捐贈的扣除時限未作明確，不知道該項捐贈能在幾年內抵扣。

　?。?）扣除住房公積金和養老、醫療、失業保險時間問題。

　　財政部、國家稅務總局《關于住房公積金、醫療保險金、養老保險金征收個人所得稅問題的通知》（財稅字[1997]144號文件）規定：企業和個人按照國家或地方政府規定的比例提取并向指定金融機構實際繳付的住房公積金、醫療保險金、養老保險金，不計入個人當期的工資、薪金收入，免予征收個人所得稅。國家稅務總局《關于失業保險費（金）征免個人所得稅問題的通知》（國稅發[2000]83號文件）規定：城鎮企業事業單位及其職工個人按照《失業保險等比例》規定的比例，實際繳付的失業保險費，均不計入職工個人當期的工資、薪金收入，免予征收個人所得稅。

　　此四金按照規定，企業事業單位是在發工資的次月繳納。企業事業單位當月在發工資將應繳的四金扣下。如果按上述政策規定的要求，當月實際沒有繳付，也就要計入當期的工資、薪金所得，不存在免征個人所得稅。而次月繳納后，按上述政策規定不計入上月的工資、薪金所得，免征個人所得稅，而上月的個人所得稅已預繳。上述政策操作很難進行。

　?。?）實行雙向申報的法律依據不充分。

　　《稅收征管法》第二十五條規定：納稅人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報。《個人所得稅法》第八條規定：個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。在兩處以上取得工資、薪金所得和沒有扣繳義務人的，納稅義務人應當自行申報納稅。

　　個人所得稅納稅人依照上述“法律”規定，僅在兩處以上取得工資、薪金所得和沒有扣繳義務人的才應當自行申報納稅。但目前國家稅務總局規定全面實行扣繳義務人和納稅人個人雙向申報，法律依據不充分。絕大部分納稅人沒有申報義務，長期貫之，弱化了納稅意識、既不利于稅務機關監管稅源，又淡化了納稅人應有的責任和義務。

　　（5）缺乏誠信納稅激勵機制。

　　任何法規的貫徹執行都離不開對違法行為的嚴厲處罰，同時也離不開對奉公守法行為的褒揚和激勵機制。近年來，我國特別強化了稅收征管和處罰力度，并于2001年4月28日第九屆全國人大常委會第二十一次會議上修訂通過了《中華人民共和國稅收征收管理法》，這無疑為公民遵守稅法提供了明確法律依據。但與此同時，我們也應該看到，全國對于誠實納稅公民的激勵機制尚未建立，相應的物質鼓勵條款至今未見列入相關的稅法條款之中。納稅與不納稅一個樣，多納稅與少納稅一個樣，沒有一個納稅多少與個人享受社會保障多少掛鉤的制度。甚至納稅人一年繳了多少稅自己都不清楚?！抖愂照鞴芊ā返谌臈l規定：“扣繳義務人代扣、代收稅款時，納稅人要求扣繳義務人開具代扣、代收稅款憑證的，扣繳義務人應當開具。”雖然代扣代繳單位被代扣代繳的對象有幾百人，每個月為每個人開具憑證比較煩瑣，但稅務部門仍作出規定，如果納稅人要求開具扣繳憑證，扣繳單位就應該開具。由于種種原因，納稅人一時還不能從扣繳單位獲得扣繳稅款憑證，要求主管稅務機關開具，稅務機關應該根據扣繳義務人提供的納稅人實際繳納稅款的情況，為納稅人開具完稅證明，該證明與代扣代繳憑證具有相同的法律效力。然而，扣繳義務人未按被代扣代繳對象分別統計做帳，提供被代扣代繳對象的納稅數額就比較困難，難以滿足納稅人的需求。

　　3、提高法律級次、規范個人所得稅法規。

　?。?）盡快制定稅收基本法。

　　要把稅收的職能、作用，納稅人的義務、權利，稅種設計的原則，稅務機關的法律地位和行政執法等規定都列入《稅收基本法》；進一步完善程序法，明確有關部門在履行代扣代繳義務，配合稅務部門采取強制執行和稅收保全等方面的法律責任。

　?。?）提高費用扣除額。

　　個人所得稅現行費用扣除標準是1993年制定的，工資薪金所得每月扣除額為800元。但隨著經濟的發展，這個標準相對于居民目前的生活水平已不適應。近年，收入分配體制和收入規模發生了很大變化，居民收入水平不斷提高。如果費用扣除標準保持不變，會將原來一些免征額以下的居民也納入征稅范圍，從而相對加重了居民的稅收負擔。物價水平也有較大幅度的提高。1994—2000年，城市居民的消費價格指數上升了29.57%.按這一物價指數計算， 2000年的必要費用扣除額應為800×（1+29.57%）=1036.56（元）。可見，現行的800元扣除標準是相對偏低的。這同樣導致了一部分低收入者不合理地進入了納稅人的行列。我國居民的實際生活支出上漲了許多，也相對增加了居民的稅收負擔。為了與居民消費水平的提高相適應，應提高個人所得稅的費用扣除額，吸收原個人收入調節稅的優點，目前費用扣除額提高到1500元，授權各地在20%的幅度內浮動。

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　　強化個人所得稅征收管理是充分發揮這一稅種功能作用的核心。針對現行個人所得稅征收管理工作中存在的問題，必須根據我國國情，采取有效措施，強化個人所得稅征管。要繼續把個稅十一個稅目當作十一個稅種來管理，對內細化稅收政策、征管流程的管理，對外細化不同納稅人的分類管理。

　　1、實行雙向申報制度。

　　個人所得稅法應明確納稅人申報個人所得稅的義務，即實行納稅人和扣繳義務人雙向申報的制度。實行雙向申報不僅是核對納稅人收入，更重要的是培養納稅意識，為綜合分類匯總申報奠定基礎。考慮到我國的稅收征管能力還做不到接受所有納稅人的申報，目前可就年收入達到一定標準的納稅人要求必須申報。如暫允許年收入4.8萬元以下的納稅人選擇不申報。對于扣繳義務人則必須實行嚴格的規定，即只要有扣繳義務，不論是否有稅，都必須向主管稅務機關申報，而且必須明細申報。全員全額管理是個人所得稅管理的方向，落實代扣代繳明細申報是做好全員全額的前提。緊緊抓住扣繳義務人的明細申報以及沒有扣繳義務人的獨立納稅人的自行申報，逐步實現對所有納稅人的全員全額管理。當然雙向申報還需要一系列的配套制度，如儲蓄存款實名制，個人財產登記制度等。

　　2、改善征管條件。

　　加大對個人所得稅征管的投入，建立個人所得稅征管信息系統，即建立縣、市一級或省一級的地區稅收廣域網，并適時與相關部門如銀行、海關、工商行政管理等單位實行計算機聯網。通過計算機管理信息網，對個人的重要收入如工資、獎金、勞務報酬以及從其他渠道取得的收入進行計算機網絡監控和稽核，形成有效的個人收入控管體系，提高征管效率。

　　（四）稽查保證。

　　首先，加大對個人所得稅的稽查力度，嚴厲懲處偷逃稅行為，尤其是對大案、要案，一定要進行必要的曝光，體現執法的剛性，起到震懾作用。其次，賦予稅務機關相應的執法權利，能夠要求有關部門提供納稅人的存款和其他財產情況，必要時還可以要求有關部門和人員配合，協助提供相應偷逃稅證據或阻止出境，并有權凍結納稅人的賬戶，封存、拍賣納稅人的財產，強制執行。可以考慮建立稅務警察，對違反稅法比較嚴重的納稅人和有關人員實行武裝稽查和武裝拘捕。第三，改進稽查方法。第四，健全協稅、護稅網絡，建立對誠信納稅人的激勵機制。完善稅務信訪、舉報制度，認真貫徹“有報必查，查辦結果公開”的原則，為個人所得稅的征管營造良好的社會基礎和納稅環境。在完善社會主義市場經濟體制的同時，以法律的形式確定對誠信納稅人的激勵機制已刻不容緩。

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　　1、完善外部配套措施。

　　改進個人所得稅，規范稅收征管制度，是一項復雜的系統工程，需要采取法律的、經濟的、行政的、輿論的綜合手段。同時，也需要有完善的外部配套措施。

　　（1）加強現金管理。對法人和個人提取現金數量進行限制，各種經濟往來必須通過銀行賬戶轉賬，減少現金流通量。

　　（2）建立個人存款及其他財產的實名制度。每一個有收入的納稅人，必須在銀行開設存款實名賬戶。個人的各種收入都要進入銀行賬戶。同時，對個人存量財產如金融資產、房地產及汽車等實行實名登記制。

　?。?）加強與銀行、工商行政管理、海關、邊防、公安、法院、檢察院等相關部門的配合。建立健全協稅護稅網絡，實現稅務機關與相關部門間的個人收入信息和交叉稽核系統，形成對征收個人所得稅有利的社會環境。

　?。?）進一步完善勞動人事管理制度，逐步實現收入完全貨幣化。勞動人事部門必須整頓、調整工資發放制度，把所有的補貼、津貼列入工資表中，做到收入工資化，工資貨幣化。同時，把工資外發放的各類實物、有價證券等福利項目折價列入工資表。

　?。?）盡快開征遺產稅和贈與稅，對個人收入進行多環節、多渠道調節。

　?。?）適時開征社會保險稅，進行收入再分配，保證低收入者維持基本生活水平。

　?。?）建立全國性的計算機網絡，為每個納稅人建立一個唯一的終身不變的納稅識別號，便于對納稅人財產的監控。

　?。?）不斷加強和改進納稅服務，為納稅人提供政策咨詢和方便快捷的納稅申報服務。

　　2、加強國際稅務合作。

　　伴隨著我國加入世界貿易組織和經濟全球化的發展，我國經濟融入世界市場的程度不斷加深，范圍不斷擴大，與世界經濟的相互依賴與相互影響日益增強，國際人員的交往越來越密切，國外收入越來越多。一個國家僅靠國內掌握的稅務情況，不可能完全解決國際逃避稅問題。只有通過情報交換，稅務部門才可以了解跨國納稅人在對方國家支付和收入的具體情況，在對方國家擁有財產的具體數量以及在對方國家有關財產交易的細節。加強國際稅務合作是稅收國際化的必然要求。