關于企業各項捐贈的稅前扣除問題研究

　　一則新聞——廣州日報，2006年3月13日：這是兩組令人難以釋懷的數據：去年中國慈善榜排名前136位的慈善家一年總共捐款不到10億元人民幣，而2000年~2004年美國的比爾？蓋茨一人的慈善捐款就達到100.85億美元；我國的慈善捐贈只有15％來自富人階層，99％的企業從來沒有參與過任何捐贈活動！究竟是什么原因使中國的富人成了“鐵公雞”？

　　一項通知——2006年6月，財政部、國家稅務總局發布《關于中國教育發展基金會捐贈所得稅政策問題的通知》，《通知》稱：“為支持我國社會公益事業發展，經國務院批準，現對納稅人向中國教育發展基金會捐贈所得稅稅前扣除問題通知如下：對企業、事業單位、社會團體和個人等社會力量，通過中國教育發展基金會用于公益救濟性捐贈，準予在繳納企業所得稅和個人所得稅前全額扣除?！?/p>

　　我國現行的企業捐贈稅收優惠規定是怎么樣的？為什么要給予企業這方面的優惠？需要考慮哪些因素？企業捐贈稅收優惠制度應該走向何方？本文將沿著這個思路展開。

　　一、 現行規定

　　1. 我國的規定

　　我國對于企業捐贈在計算應納稅所得額時的扣除規定，有3％、10％和全額等三類。

　　《企業所得稅暫行條例》第6條、第7條規定，企業計算應納稅所得額時，用于公益、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3％以內的部分，準予扣除；超過國家允許扣除的公益、救濟性的捐贈，以及非公益、救濟性的捐贈，不得扣除。根據《企業所得稅條例實施細則》第12條，上述公益、救濟性的捐贈，是指納稅人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關向教育、民政等公益事業和遭受自然災害地區、貧困地區的捐贈；納稅人直接向受贈人的捐贈不允許扣除。由于金融、保險企業的特殊性，財政部、國家稅務總局《關于金融、保險企業有關所得稅問題的通知》（財稅字[1994]027號）規定，企業用于公益、救濟性的捐贈支出應當符合國家有關規定，在不超過企業當年應納稅所得額1.5％的標準以內可據實列入營業外支出，計算交納企業所得稅時準予扣除，超過部分在計算交納企業所得稅時進行調整。

　　國家稅務總局《關于企業等社會力量向中華社會文化發展基金會的公益救濟性捐贈稅前扣除問題的通知?。▏惡痆2002]890號）規定，企業等社會力量通過中華社會文化發展基金會對下列宣傳文化事業的捐贈，企業所得稅納稅人捐贈額在年度應納稅所得額10%以內的部分，可在計算應納稅所得額時予以扣除：（一）對國家重點交響樂團、芭蕾舞團、歌劇團、京劇團和其他民族藝術表演團體的捐贈。（二）對公益性的圖書館、博物館、科技館、美術館、革命歷史紀念館的捐贈。（三）對重點文物保護單位的捐贈。（四）對文化行政管理部門所屬的非生產經營性的文化館或群眾藝術館接受的社會公益性活動、項目和文化設施等方面的捐贈。

　　2000年起，財政部、國家稅務總局在《關于企業等社會力量向紅十字事業捐贈有關所得稅政策問題的通知》（財稅[2000]30號）等幾個通知中，規定企業向紅十字事業、農村義務教育、中華健康快車基金會、宋慶齡基金會、農村寄宿學校建設工程等捐贈，在計繳企業所得稅時準予全額扣除。

　　關于捐贈扣除限額的具體計算方法，有學者指出《國家稅務總局關于企業所得稅幾個具體問題的通知》（國稅發［1994］229號）和《國家稅務總局關于印發并試行新修訂的＜企業所得稅納稅申報表＞的通知》（國稅發［1998］190號）與《企業所得稅暫行條例》及其實施細則存在一定程度上的沖突，質疑其作為計算依據的合法性及合理性。但這并不是本文關注的重點，在此不作過多討論。

　　2. 國際比較

　　各國稅法對捐贈問題的處理與其市場經濟發育的程度相關，市場化程度越高的國家，捐贈制度越復雜。

　　在加拿大，公司向慈善機構的捐贈，如果在其應納稅所得額的75％以內，則可以在所得稅稅前扣除。無論是向經營性慈善機構捐贈，還是向公共慈善基金會捐贈，也不論是以現金還是不動產進行捐贈，捐贈者都能得到同樣的稅收優惠。

　　美國稅法規定，公司法人捐贈享有經調整后毛所得10%的稅金扣除額的優惠。同時還規定了對納稅人捐贈扣除的三種限制：①總的慈善捐贈扣除額不得超過納稅人調整后毛所得的50%.②對產生資本利得的財產捐贈按公平市場價值進行的扣除不能超過調整后毛所得的30％。但是愿意放棄與財產升值有關的扣除額（也就是用調整后基值作為扣除額）的納稅人不受30%的限制。③對特定非經營性私營基金的捐贈有非常復雜的限制規定。超過限額部分的捐贈可以向后結轉5年以得到扣除。

　　印度稅法規定，任何個人和團體向免稅組織捐贈，都可獲得其捐贈額50％的減免稅權。為了獲得減免稅資格，捐贈必須不少于250盧比，不超過50萬盧比，或者不超過捐贈者總收入的10％。對于營利企業的捐贈，根據所得稅法35CCA條規定，向農村發展工程捐贈，這種法人捐贈可獲得100％的減免稅。

　　泰國的《稅務法》第65條第3款規定，公司、商店以及企業法人可以在其所需交納的稅款中減去提供給慈善、公益、教育以及體育等相關組織而且得到財政部證明的捐款。減稅總額的最高標準不能超過其凈收入的2%.提供給教育和體育組織而且得到財政部證明的捐款，還可從上述2%的基礎上在其凈收人中再享受一個最高2%的減稅待遇。

　　韓國稅法規定，非個人的公司、組織或者機構對政府、國防建設和救災的捐贈，在計算應稅所得時可作為虧損予以減免，對非營利私立學校的捐贈，當其作為設備、教育或研究基金時，可計入費用予以減免，但減免額不超過納稅年度將轉賬損失扣除之后的總收入額。

　　依荷蘭稅法規定，公司、企業等機構向具有公益法人資格的非營利組織捐贈，捐贈額不超過利潤總額的6%，且必須在500荷蘭盾以上，可在稅前扣除。比利時相關法律規定，公司、企業等機構向具有公益法人資格的非營利組織捐贈，可以作為非應稅項目扣除，捐贈的扣除額既不能超過2000萬比利時法郎，也不能超過應稅所得的5%.

　　二、 立法目的探析

　　1. 發展公益性非營利組織

　　以服務社會大眾或使社會大眾受益或以追求不特定的多數人的社會公共利益為惟一宗旨的非營利組織，稱為公益性非營利組織。其公益性本質符合《公益事業捐贈法》所規定的受贈公益性非營利組織的條件，向其捐贈的納稅人享受稅收扣除的優惠待遇。我國《公益事業捐贈法》 第8條稱：“國家鼓勵公益事業的發展，對公益性社會團體和公益性非營利的事業單位給予扶持和優待。國家鼓勵自然人、法人或者其他組織對公益事業進行捐贈”。

　　納稅人選擇廣告策略和選擇捐贈策略，無論是對企業來說，還是對國家來說，從某種意義上講，并沒有什么本質的區別：對企業而言，都可以宣傳企業和企業的產品，樹立企業良好的社會形象，對國家講也都是有益的——廣告策略可以增加企業的產品銷售數量，即增加企業的應稅收入，而且廣告投放也增加了廣告企業的應稅收入；納稅人將更多的財物捐贈，為政府分擔一部分負擔，也可以減少國家的財政支出。那么為什么國家對廣告策略和捐贈策略安排了不同的稅收政策呢？這正反映了國家對于非營利組織發展的支持。

　　2. 平衡國家利益與納稅人利益

　　國家給予進行公益、救濟性捐款的企業以稅前扣除的優惠，其實是讓度了部分稅收利益，以減少財政收入為代價激勵企業進行公益、救濟性捐贈。我國規定捐贈額在應稅所得額3％的限度內才可以稅前扣除，世界各國也普遍規定了扣除的比例限制。這是平衡國家利益與納稅人利益的選擇：企業進行公益、救濟性捐贈，為社會帶來了好處，減輕了國家的負擔，因此不應使其再背負過重的稅收負擔，而應給予優惠、加以鼓勵；同時，也不能無條件地犧牲國家利益，如果允許高比例甚至全額扣除，可能導致國家稅收收入大量流矢。

　　三、 企業的社會責任

　　市場經濟下的企業與社會有著千絲萬縷的聯系。社會是企業的生存環境，沒有好的環境，企業是很難生存和發展壯大的。企業的存亡、興衰，都由社會承載著它成功的喜悅和失敗的代價，企業與社會有一個共榮辱的關系。企業的公益、救濟性捐款，反映了企業與社會的良性互動，正是體現了企業承擔社會責任。公司是最典型的企業組織形式，以下內容主要討論公司的社會責任問題。

　　1.公司社會責任的提出

　　“為富不仁”是流傳頗廣的俗語，一定程度上代表著人們的認識。但企業本是以營利為目的的經濟組織，扶危濟困并不是其經營目的。從這個意義上來說，“不仁”如果僅僅是無義舉，那也是無可厚非的。從傳統經濟學意義角度考慮，企業僅僅是一個以盈利為目的的生產經營單位，利潤最大化是其追求的永恒主體；公司應以股東利益最大化為唯一目的。在法律法規所允許的范圍內、在道德所允許的范圍內創造最大的利潤、創造最多的價值，這是很多企業所依賴的生存的基礎。

　　近年來，對公司社會責任的探討越來越多。所謂公司社會責任，是指“公司不能僅僅以最大限度為股東們營利或賺錢作為自己的唯一存在目的，而應當最大限度的增進股東利益之外的其他所有社會利益?！弊鳛楣靖黝惱﹃P系人的信托受托人，公司社會責任要求其積極實施利他主義的行為，以履行公司在社會中應有角色。公司的社會責任，意味著重新定義公司的目標，除了利潤最大化外，還要加入一些社會價值——公司的經營者應當將他們有關公司目標的看法擴及公司的決定對于其他成員所導致的影響，如雇員、社區和環境等。換言之，公司被期望“帶著社會良心活動”。公司在當代社會擁有龐大的經濟力量，成為重要的社會團體，可以讓它承擔部分帶有公共性質的責任?！坝捎诠緦麧櫟臉O端追求成為生產財富不均等種種病理現象的原因，所以應該讓公司主動做出將積蓄的財富返還給社會等行為，為公益事業做出貢獻。這就是社會責任的主要宗旨?！?/p>

　　2.深入探討

　　強化公司社會責任的理論依據在于公司的經濟力量及其推動社會權實現的社會義務。公司的社會責任與人權中的社會權緊密相連。公司的社會責任，既包括商法意義上的社會責任，也包括商業倫理意義上的社會責任。公司法為公司設定的社會責任是有限的，而商業倫理為公司設定的社會責任則是無限的。

　　強調企業社會責任并不是要“企業辦社會”，而是指在市場經濟條件下，企業的經濟功能與社會功能相剝離的前提下，企業有目的、有計劃地主動承擔社會責任。強調企業社會責任可以使得企業在創造利潤的同時，獲得良好的品牌形象和社會贊譽，實現了企業與社會的共同可持續發展，實現企業發展與社會利益的雙贏。

　　四、 稅收籌劃相關

　　在所得稅方面，國家為了照顧小型企業，規定了兩檔優惠稅率：根據財政部、國家稅務總局《關于印發<企業所得稅若干政策問題的規定>的通知》（財稅[1994]第9號），“對年應納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業暫減按18％的稅率征收企業所得稅；年應納稅所得額在3萬元至10萬元（含10萬元）之間的，暫減按27％的稅率征收”。

　　稅收籌劃是“納稅人在法律許可的范圍內，根據政府的稅收政策導向，通過經營活動的事先籌劃或安排進行納稅方案的優化選擇，以盡可能地減輕稅收負擔，獲得稅收利益的合法行為?！币陨弦幎ǖ拇嬖冢o了小型企業進行稅收籌劃的空間。對捐贈進行稅收籌劃，并不影響企業行善的初衷，與納稅義務也不沖突——國家準許捐贈在稅前扣除，本就是想通過稅收優惠鼓勵納稅人支持公益事業。通過對公益捐贈進行稅收籌劃可以調節企業所得稅負，使企業獲取更多的發展資金。如果某企業在年終決算時，按稅法規定計算出年應納稅所得額在10萬元或者3萬元以上少許，其只要進行少量的捐贈，即可使應納稅所得額降到適用更低稅率的檔次，稅負大為減輕。

　　因此，企業在實際經營過程中，要合理進行捐贈稅收籌劃，充分考慮并利用好稅法中對支持公益、救濟事業的企業的優惠政策。這樣既能促使企業常為義舉，又能使企業在社會中樹立起良好的公眾形象，保證企業更快更好地發展。

　　五、 發展方向

　　1.原則

　　在企業捐贈稅收優惠制度設計中，要綜合考慮各方面的因素，協調各方利益。既要鼓勵納稅人支持和參與社會慈善事業，又要防止納稅人利用捐贈政策偷稅逃稅，損害國家的財政利益，還要有利于我國非營利組織的發展。在確認計扣問題上，應遵守以下原則：

　　第一，于納稅人，制度應對納稅人具有比較好的激勵作用。企業捐贈稅收政策要能夠充分和有效地調動納稅人支持和參與社會慈善事業的積極性。

　　第二，于國家，制度要保證不損害國家的經濟利益。企業捐贈稅收政策實施需要國家有較強的經濟承受力，制度設計上要保證國家在財政和經濟建設上付出的代價比較小，防止納稅人鉆稅收優惠的空子進行偷稅、逃稅。

　　第三，于非營利組織，制度要順應其發展趨勢。“民間性”是非營利組織的重要特征，企業捐贈稅收制度應該有利于我國的非營利組織由國家領域向社會回歸，便利非營利組織要自己籌資開展公益活動。

　　2.具體措施

　　首先，堅持以所得額為計算參照。以所得額為計算參照，可以保證納稅人在進行公益捐贈的前提下仍有計稅利潤，進而保證國家在讓利納稅人以鼓勵他們參與社會公益事業的同時仍然可以取得稅收收入，比較有效地防止和克服納稅人不顧自身的經濟效益和國家稅收利益隨意捐贈。

　　其次，堅持部分扣除政策。部分扣除政策綜合考慮了國家與實施捐贈行為的納稅人的利益。一方面，它保證納稅人可以從公益捐贈中得到一定的經濟利益，對納稅人支持與參與社會公益事業能夠產生引導作用。另一方面，國家在讓利于納稅人的時候所付出的稅收和經濟上的利益比較小，大大減少了國家的財政和經濟壓力。分析我國現行的扣除規定，企業向同樣具有社會公益性和非營利性，社會公益程度相差不大的各種社會團體、基金會和事業單位的捐贈，有著3％、10％和全額扣除3種優惠力度懸殊的扣除標準。一方面，這有失稅收公平，不利于普遍性的社會公益事業的發展。另一方面，全額扣除的情況下，容易造成企業通過捐贈獲取自身的廣告效應和名聲，損害了國家的稅收利益。

　　再次，應制定所得稅稅前捐贈扣除的具體辦法?，F行規定的操作性規定很不具體，妨礙了對捐贈扣除的操作，也不利于保護納稅人的合法權益。應允許向后結轉。企業有的年度需要向社會提供較多的捐贈，如發生重大自然災害的年度，有的年度企業卻無力向社會捐贈或捐贈較少。企業捐贈超過當年應納稅所得額扣除標準的，不允許向以后年度結轉扣除的規定，不符合國際稅收慣例，不利于企業逐年消化一次性較多的捐贈。應規定在一定比例內準予按實際發生額在稅前扣除，超過部分允許向以后年度結轉扣除，但最長不得超過5年。

　　此外，應擴大享受捐贈優惠政策的非營利組織范圍，嚴格區分營利性和非營利性組織。按照現行非營利組織稅收制度，可直接接受（享受稅前扣除的優惠政策）捐贈的非營利組織需要財政部、國家稅務總局以文件的形式加以特許，其他非營利組織直接接受的捐贈，捐贈方不能在稅前扣除。必須打破這種局面，弱化非營利組織與官方的關系，給其更大的發展空間。同時，如果不區分清楚營利性和非營利性組織，共享、爭強稅收優惠待遇的混亂局面，勢必真假難分，喪失社會公信力，意欲捐款的組織也會望而卻步。

　　結語

　　我國關于企業捐贈稅收優惠的規定，相對于世界其他國家而言，還需要進一步完善。捐贈方面的稅收政策，是國家為了發展慈善事業，支持非營利組織發展給予企業的優惠待遇，其具體制度設計要平衡國家、企業等各方利益。合理設計企業捐贈稅收優惠制度，有利于企業承擔社會責任，在社會生活中發揮積極作用。小企業如能合理運用捐贈方面的稅收優惠進行稅收籌劃，還可以獲得更多的盈余資金，為進一步發展壯大打下基礎。良好的愿望還需要可操作性強、均衡各方利益的具體措施來實現，我們正朝著正確的方向邁進。