關于企業技術開發費加計扣除問題的解析

    近日《國家稅務總局關于明確企業所得稅納稅申報表執行口徑等有關問題的通知》（國稅函「2006」第1043號）頒布，其第一條第三款規定“根據《財政部 國家稅務總局關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》（財稅〔2006〕88號）的有關規定，技術開發費加計扣除的數額直接填報在《企業所得稅年度納稅申報表》第21行‘加計扣除額’中。”

    該文件的下發使得關于企業開發費加計扣除的兩個問題得以明確：

    1.取消企業技術開發費加計扣除原有的限制

    財稅〔2006〕88號規定：企業在一個納稅年度實際發生的下列技術開發費項目，包括新產品設計費，工藝規程制定費，設備調整費，原材料和半成品的試制費，技術圖書資料費，未納入國家計劃的中間實驗費，研究機構人員的工資，用于研究開發的儀器、設備的折舊，委托其他單位和個人進行科研試制的費用，與新產品的試制和技術研究直接相關的其他費用，在按規定實行100%扣除基礎上，允許再按當年實際發生額的50％在企業所得稅稅前加計扣除。

    從文件上來理解該文取消《關于促進企業技術進步有關財務稅收問題的補充通知》（國稅發「1996」152號）享受加計扣除的限制條件，即盈利企業，比上年度增長10%.但是我們同時注意到《國家稅務總局關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》（國稅發〔2006〕56號）其中附表《技術開發費加計扣除額明細表》的填列要求并沒有在財稅[2006]88號文中明確失效。因此在本人在《企業所得稅技術開發費相關規定》一文中只是將上述規定進行了羅列。

    國稅函「2006」第1043號的前述規定實質上對技術開發費加計扣除原有限制性條件取消的明確，其第二條第二款指出“根據財稅〔2006〕88號文件的有關規定，企業技術開發費加計扣除不再設置當年支出比上年增長10%的前置條件，因此，取消《企業所得稅年度納稅申報表》附表九《技術開發費加計扣除額明細表》，《企業所得稅年度納稅申報表》第21行中刪除‘（請填附表九）’。”

    2.確技術開發費不足抵扣部分展期扣除的計算

    財稅〔2006〕88號規定：企業年度實際發生的技術開發費當年不足抵扣的部分，可在以后年度企業所得稅應納稅所得額中結轉抵扣，抵扣的期限最長不得超過五年。

    但是該條款的理解在業界爭議很大，關鍵是否考慮加計扣除額是否包括在內，如果加計扣除額不包括在內則該條款無實際意義，因為企業虧損彌補本身就是五年，況且從文件的立意應該是對《關于促進企業技術進步有關財務稅收問題的補充通知》（國稅發「1996」152號）“盈利企業研究開發費用比上年增長達到10% 以上的，其實際發生額的50% ，如大于企業當年應納稅所得額，可就其不超過應納稅所得額的部分，予以抵扣；超過部分，當年和后年度均不再抵扣。”的修訂。

    國稅函「2006」第1043號的規定，對技術開發費不足抵扣部分展期扣除的計算進行了明確，我們結合例題來看一下：

    某工業企業2005年實際發生技術開發費100萬元，2006年實際發生技術開發費120萬元，當年企業調整后應納稅所得為30萬元，無其免稅項目。

    按照修訂后《企業所得稅年度納稅申報表》我們進行填列：

    16 　　納稅調整后所得（13+14－15） 　　　　　　　　　30

    17 　　減：彌補以前年度虧損（填附表六）（17≤16）

    18　　減：免稅所得（請填附表七）（18≤16－17）

    19　　加：應補稅投資收益已繳所得稅額

    20　　減：允許扣除的公益救濟性捐贈額（請填附表八）

    21　　減：加計扣除額（請填附表九） 　　　　　　　　　　60

    22　　應納稅所得額（16－17－18+19－20－21）　　　 0

    填表說明中明確第22行“本行不得為負數。本表第16行或者依上述順序計算結果如為負數，本行金額應填0.”

    《稅前彌補虧損明細表》填表說明中明確了可以彌補的虧損為16行“納稅調整后所得”所列示的虧損數。

    從本案例中我們可以看出技術開發費的展期扣除實質上與原規定沒有什么差別，不應包括加計扣除額。

    但是該條款如果改為“企業研究開發費用其實際發生額的50% ，如大于企業當年應納稅所得額，可就其不超過應納稅所得額的部分，予以抵扣；超過部分，當年和后年度均不再抵扣。”則更能明確表達文件的思想。