出口貨物增值稅“免、抵、退”稅政策分析

　　按《財政部 國家稅務總局關于進一步推進出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》（財稅[2002]第007號）規定，在我國凡獨立核算，經主管國稅機關認定為一般增值稅納稅人的生產企業自營或委托外貿企業代理出口自產貨物，除另有規定外，一律實行“免、抵、退”稅管理辦法。

　　實行免、抵、退稅辦法的“免”稅，是指對生產企業出口的自產貨物，免征本企業生產銷售環節增值稅：“抵”稅，是指生產企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅額：“退”稅，是指生產企業出口的自產貨物在當月內應抵頂的進項稅額大于應納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。

　　在《財政部 國家稅務總局關于進一步推進出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》中并且列出了“免、抵、退”稅的具體的計算方法，該方法如下：

　　（一）當期應納稅額的計算

　　當期應納稅額＝當期內銷貨物的銷項稅額－（當期進項稅額－當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）。

　　（二）免抵退稅額的計算

　　免抵退稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額

　　其中：

　　1.出口貨物離岸價（fob）以出口發票計算的離岸價為準。出口發票不能如實反映實際離岸價的，企業必須按照實際離岸價向主管國家機關進行申報，同時主管稅務機關有權依照《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關規定予以核定。

　　2.免抵退稅額抵減額＝免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率

　　免稅購進原材料包括從國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，其中進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格。

　　進料加工免稅進口料件的組成計稅價格＝貨物到岸價＋海關實征關稅和消費稅

　　（三）當期應退稅額和免抵稅額的計算

　　1.如當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則

　　當期應退稅額＝當期期末留抵稅額

　　當期免抵稅額＝當期免抵退稅額－當期應退稅額

　　2.如當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額，則

　　當期應退稅額＝當期免抵退稅額

　　當期免抵稅額＝0

　　當期期末留抵稅額根據當期《增值稅納稅申報表》中“期末留抵稅額”確定。

　　（四）免抵退稅不得免征和抵扣稅額的計算

　　免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

　　免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額＝免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）

　　該辦法中只有計算公式，卻沒有就公式的意義進行解釋，并且公式繁雜，非常難以理解，很多稅務干部都感覺到難度大，更不用說一般企業辦稅人員了，甚至許多的參加注會、注稅的考生都對此煞費苦心。有的教科書，比如《稅法》（注冊會計師全國統一考試輔導教材）更是根據“免、抵、退”稅情況，將公式的運用，分為五步和七步二種，其復雜程度可想而知了。長期以來沒人對文件的計算公式提出執疑或根據精神實質找出一種既簡便又符合政策的便于理解掌握的計算公式。從筆者個人的理解能力來看，開始接觸該文件時，有丈二和尚摸不到頭的感覺，曾通過很長時間的仔細琢磨才逐漸掌握其精神內涵。筆者對此文件進行深入的研讀，終于找到了一種簡便易行便于理解的計算方法。即將文件中的繁雜公式按一般增值稅計算方法進行處理。在將計算方法轉換為一般增值稅計算方法之前，有必要先對文件中規定的“免、抵、退”計算公式的實質內涵加以理解：

　　一、公式（四）中“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”的意思實際上是規定出口免稅并非按增值稅17%的基本稅率給予全部的免稅，實際上仍然要對出口貨物征一定的稅率征收增值稅。比如：基本稅率17%，退稅率13%，其實仍然要按4%征計算增值稅銷項稅。正是因為這個原因，所以，出口貨物同樣需要按13%的稅率計算進項稅，這但是“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”計算的意思。根據公式（四）中的意思，我們可以將“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”納入增值稅銷項稅額的范圍，將“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”納入增值稅的進項稅額的范圍。

　　二、公式（二）中的意思是按出口退稅率計算的銷項稅減進項稅之差，即是出口貨物按退稅率應該免抵退的稅額，其中銷項稅=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率，相應地抵減的進項稅=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率。由于生產出口貨物的生產不可能只靠免稅原材料，一定要用到已稅原材料，所以，公式（三）要對當期應納稅款與當期“免、抵、退”稅進行比較，把生產出口貨物的已稅原材料的進項稅金進行退稅。

　　三、公式（三）的意思知道增值稅原理的人都明白，意思就是進項稅大于銷項稅，待下期抵扣的稅額，是按公式（二）計算出來的應退的出口貨物的退稅額。如果，“當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額”，意味著已稅原材料的進項稅并沒有在當期生產使用完，即轉入下期留抵；如果“如當期期末留抵稅額”<“當期免抵退稅額”，即意味著當期已稅原材料進項稅款當期全部用于生產完畢，由于出口貨物是實行退還已稅原材料進項稅款，所以，全部給予退還，剩余部分才是真正的免稅額。

　　經過上面分析，我們可以將“免、抵、退”稅的計算方法按一般增值稅的計算方法進行運算，即：

　　（一）、當期應納稅額＝（當期內銷貨物的銷項稅額+當期出口貨物的銷項稅）-（當期應稅項目的進項稅額+當期出口貨物的進項稅+上期留抵稅額）

　　（二）、免抵退稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率－免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×－免稅購進原材料價格）×出口貨物退稅率

　　例：某自營出口生產企業是增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅稅率為17%，退稅率為13%.2003年8月有關經營業務為：購原材料一批，取得的增值稅專用發票注明的價款200萬元，外購貨物準予抵扣進項稅額34萬元，貨已驗收入庫。當月進料加工免稅進品料件的組成計稅價格100萬元。上期末留抵稅款6萬元。本月內銷貨物不含稅銷售額100萬元。試計算該企業當期的“免、抵、退”稅額。

　　計算方法一：按文件規定的方法計算

　　（1） 免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）

　　=100*（17%-13%）=4（萬元）

　　（2） 免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

　　=200*（17%-13%）-4=4（萬元）

　　（3） 當期應納稅額當期內銷貨物的銷項稅額－（當期進項稅額－當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）

　　=100*17%-（34-4）-6= -19（萬元）

　　（4） 免抵退稅額抵減額＝免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率

　　＝100*13%=13（萬元）

　　（5） 出口貨物“免、抵、退”稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額

　　=200*13%-13=13（萬元）

　　（6） 按規定，如當期期末留抵稅額>當期多抵退稅額時：

　　當期應退稅額=當期免免抵退稅額，即該企業應退稅額=13（萬元）

　　（7） 當期免抵稅額=13-13=0

　　（8） 8月期末留抵結轉下期繼續抵扣稅額為6（19-13）萬元。

　　計算方法二：按增值稅一般計算方法

　　（1） 銷項稅=（當期內銷貨物的銷項稅額+當期出口貨物的銷項稅）＝100*17%+200*4%=25（萬元）

　　（2） 進項稅=（當期應稅項目的進項稅額+當期出口貨物的進項稅+上期留抵稅額）= 34+100*4%+6=44（萬元）

　　（3） 當期應納稅額=25-44= -19（萬元）

　　（4） 出口貨物“免、抵、退”稅額=（200-100）13%=13（萬元）

　　當期應退稅額13萬元，留抵結轉下期繼續抵扣稅額為6萬元。