關于內資房地產開發企業稅收新政策解讀

　　為了加強和規范房地產開發企業的企業所得稅征收管理，國家稅務總局頒發了《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發[2006]第031號），筆者就政策變化情況做一些闡述：

　　一、關于預售商品房的稅務處理規定

　　開發企業開發、建造的住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品，在其未完工前采取預售方式銷售的，其預售收入先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業稅金及附加后再計入當期應納稅所得額，待開發產品結算計稅成本后再行調整。

　　非經濟適用房開發項目預計計稅毛利率按以下規定確定：

　　1.開發項目位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區和郊區的，不得低于20％。

　　2.開發項目位于地及地級市城區及郊區的，不得低于15%. 3.開發項目位于其他地區的，不得低于10％。

　　二、關于銷售確認的稅務處理規定

　　（一）符合下列條件之一的，應視為開發產品已經完工：

　　1.竣工證明已報房地產管理部門備案的開發產品（成本對象）；

　　2.已開始投入使用的開發產品（成本對象）；

　　3.已取得了初始產權證明的開發產品（成本對象）。

　　（二）開發產品完工后，開發企業應根據收入的性質和銷售方式，按照收入確認的原則，合理地將預售收入確認為實際銷售收入，同時按規定結轉其對應的計稅成本，計算出該項開發產品實際銷售收入的毛利額。該項開發產品實際銷售收入毛利額與其預售收入毛利額之間的差額，計入完工年度的應納稅所得額。凡已完工開發產品在完工年度未按規定結算計稅成本，或未對其實際銷售收入毛利額和預售收入毛利額之間的差額進行納稅調整的，主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據此進行納稅調整。

　　（三）開發產品完工后，開發企業應于年度納稅申報前將其完工情況報告主管稅務機關。在年度納稅申報時，開發企業須出具有關機構對該項開發產品實際銷售收入毛利額與預售收入毛利額之間差異調整情況的稅務鑒定報告以及稅務機關需要的其他相關資料。

　　（四）開發產品銷售收入的范圍為銷售開發產品過程中取得的全部價款，包括現金、現金等價物及其他經濟利益。開發企業代有關部門、單位和企業收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發產品價內或由開發企業開具發票的，應按規定全部確認為銷售收入；凡未納入開發產品價內并由開發企業之外的其他收取部門、單位開具發票的，可作為代收代繳款項進行管理。

　　（五）開發產品銷售收入應按以下規定確認：

　　1.采取一次性全額收款方式銷售開發產品的，應于實際收訖價款或取得索取價款憑據（權利）之日，確認收入的實現。

　　2.采取分期收款方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款和付款日確認收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。

　　3.采取銀行按揭方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款確定收入額，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。

　　三、關于開發產品視同銷售行為的稅務處理問題規定

　　開發企業將開發產品轉作固定資產或用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的方法和順序為：

　　（一）按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；

　　（二）由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定；

　　（三）按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15%.

　　四、關于銷售成本、費用的扣除規定

　　開發企業在進行成本、費用的核算與扣除時，必須按規定區分期間費用和開發產品成本、開發產品會計成本與計稅成本、已銷開發產品計稅成本與未銷開發產品計稅成本的界限。

　　（一）開發企業在結算開發產品的計稅成本時，按以下規定進行處理：

　　1.開發產品建造過程中發生的各項支出，當期實際發生的，應按權責發生制的原則計入成本對象；當期尚未發生但應由當期負擔的，除稅收規定可以計入當期成本對象的外，一律不得計入當期成本對象。

　　2.開發產品完工前發生的直接成本、間接成本和共同成本，應按配比原則將其分配至各成本對象。其中，直接成本和能夠分清成本負擔對象的間接成本，直接計入成本對象中；共同成本以及因多個項目同時開發或先后滾動開發而不能分清負擔對象的間接成本，應按各個成本對象（項目）占地面積、建筑面積或工程概算等方法計算分配。

　　（二）下列項目按以下規定進行扣除：

　　1.已銷開發產品的計稅成本。當期準予扣除的已銷開發產品的計稅成本，按當期已實現銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認。可售面積單位工程成本和已銷開發產品的計稅成本按下列公式計算確定：

　　可售面積單位工程成本=成本對象總成本÷總可售面積已銷開發產品的計稅成本=已實現銷售的可售面積×可售面積單位工程成本2.開發企業發生的應計入開發產品成本中的費用，包括前期工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費、土地征用及拆遷費、建筑安裝工程費、開發間接費用等，應根據實際發生額按以下規定進行分攤：

　　（1）屬于成本對象完工前發生的，應按計稅成本結算的規定和其他有關規定直接計入成本對象。

　　（2）屬于成本對象完工后發生的，應按計稅成本結算的規定和其他有關規定，首先在已完工成本對象和未完工成本對象之間進行分攤，然后再將應由已完工成本對象負擔的部分，在已銷開發產品和未銷開發產品之間進行分攤。

　　3.應付費用。開發企業發生的各項應付費用，可以憑合法憑證計入開發產品計稅成本或進行稅前扣除，其預提費用除稅收另有規定外，不得在稅前扣除。

　　4.維修費用。開發企業對尚未出售的開發產品和按照有關法律、法規或合同規定對已售開發產品（包括共用部位、共用設施設備）進行日常維護、保養、修理等實際發生的費用，準予在當期扣除。

　　5.共用部位、共用設施設備維修基金。開發企業將已計入銷售收入的共用部位、共用設施設備維修基金按規定移交給有關部門、單位的，應于移交時扣除。代收代繳的維修基金和預提的維修基金不得扣除。

　　6.開發企業在開發區內建造的會所、停車場庫、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，按以下規定進行處理：

　　（1）屬于非營利性且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。

　　（2）屬于營利性的，或產權歸開發企業所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除開發企業自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發產品進行處理。

　　7.開發企業在開發區內建造的郵電通訊、學校、醫療設施應單獨核算成本，按以下規定進行處理：

　　（1）由開發企業投資建設完工后，出售的，按建造開發產品進行處理；出租的，按建造固定資產進行處理；無償贈與國家有關業務管理部門、單位的，按建造公共配套設施進行處理。

　　（2）由開發企業與國家有關業務管理部門、單位合資建設，完工后有償移交的，國家有關業務管理部門、單位給予的經濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣的差額應計入當期應納稅所得額。

　　8.開發企業建造的售房部（接待處）和樣板房，凡能夠單獨作為成本對象進行核算的，可按自建固定資產進行處理，其他一律按建造開發產品進行處理。售房部（接待處）、樣板房的裝修費用，無論數額大小，均應計入其建造成本。

　　9.保證金。開發企業采取銀行按揭方式銷售開發產品的，凡約定開發企業為購買方的按揭貸款提供擔保的，其銷售開發產品時向銀行提供的保證金（擔保金）不得從銷售收入中減除，也不得作為費用在當期稅前扣除，但實際發生損失時可據實扣除。

　　10.廣告費、業務宣傳費、業務招待費。按以下規定進行處理：

　　（1）開發企業取得的預售收入不得作為廣告費、業務宣傳費、業務招待費等三項費用的計算基數，至預售收入轉為實際銷售收入時，再將其作為計算基數。

　　（2）新辦開發企業在取得第一筆開發產品實際銷售收入之前發生的，與建造、銷售開發產品相關的廣告費、業務宣傳費和業務招待費，可以向后結轉，按稅收規定的標準扣除，但結轉期限最長不得超過3個納稅年度。

　　五、有關征收管理規定

　　（一）開發企業在年度申報納稅時，應對涉及報稅務機關審批或備案的稅前扣除項目逐筆逐項進行核實。凡未按規定報批或備案以及手續、資料不全的，要及時補辦有關手續、資料，否則，不得在稅前扣除。（二）開發企業出現下列情形之一的，稅務機關可對其以往應繳的企業所得稅按核定征收方式進行征收、管理并逐步規范，同時按《中華人民共和國稅收征收管理法》等稅收法律、法規的規定進行處理，但不得事先規定開發企業的所得稅按核定征收方式進行征收、管理。

　　1.依照法律、行政法規的規定可以不設賬簿的；

　　2.依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬薄的；

　　3.擅自銷毀賬簿的或者拒不提供納稅資料的；

　　4.雖設置賬簿，但賬目混亂或成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不齊，難以查賬的；

　　5.發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；

　　6.納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。

　　六、關于適用減免稅政策規定

　　房地產開發企業和以銷售（包括代理銷售）開發產品為主的企業不得享受新辦企業的稅收優惠。