新《企業(yè)所得稅法》解讀：廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除標準由繁變簡

　　新《企業(yè)所得稅法》及其實施條例（以下簡稱新稅法）已經(jīng)頒布，將于2008年1月1日開始實施。兩稅法合并后，外資企業(yè)將失去部分優(yōu)惠政策，而內(nèi)資企業(yè)將享受更多的優(yōu)惠，如降低稅率、擴大扣除等?，F(xiàn)筆者分析一下廣告費和宣傳費受新稅法的影響。

　　新《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　現(xiàn)行稅法規(guī)定，外資企業(yè)發(fā)生的廣告費支出據(jù)實扣除。對于內(nèi)資企業(yè)的廣告費支出，現(xiàn)行稅法規(guī)定實行分類扣除政策。以下文件是專門涉及廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)所得稅稅前扣除辦法>的通知》（國稅發(fā)[2000]84號）規(guī)定，納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出，除特殊行業(yè)另有規(guī)定以外，不超過銷售（營業(yè)）收入2%的，可據(jù)實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)廣告費。納稅人每一年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過銷售營業(yè)收入5‰范圍內(nèi)，可據(jù)實扣除。糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除。納稅人因行業(yè)特點等特殊原因確實需要提高廣告費扣除比例的，須報國家稅務(wù)總局批準。同時還規(guī)定，申報扣除的廣告費支出應(yīng)與贊助支出嚴格區(qū)分。納稅人申報扣除的廣告費支出，必須符合下列條件：廣告是通過經(jīng)工商部門批準的專門機構(gòu)制作的；已實際支付費用，并已取得相應(yīng)發(fā)票；通過一定的媒體傳播。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)廣告費用所得稅前扣除標準的通知》（國稅發(fā)[2001]89號）規(guī)定，對部分行業(yè)的廣告支出稅前扣除標準作以下調(diào)整：

　　1.自2001年1月1日起，制藥、食品（包括保健品、飲料）、日化、家電、通信、軟件開發(fā)、集成電路房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè)，每一納稅年度可在銷售（營業(yè)）收入8%的比例內(nèi)據(jù)實扣除廣告支出，超過比例部分的廣告支出可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。

　　2.從事軟件開發(fā)、集成電路制造及其他業(yè)務(wù)的高新技術(shù)企業(yè)，互聯(lián)網(wǎng)站，從事高新技術(shù)創(chuàng)業(yè)投資的風險投資企業(yè)，自登記成立之日起5個納稅年度內(nèi)，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，廣告支出可據(jù)實扣除。

　　3.上述高新技術(shù)企業(yè)、風險投資企業(yè)以及需要提升地位的新生成長型企業(yè)，經(jīng)報國家稅務(wù)總局審核批準，企業(yè)在拓展市場特殊時期的廣告支出可據(jù)實扣除或適當提高扣除比例。

　　4.根據(jù)國家有關(guān)法律、法規(guī)或行業(yè)管理規(guī)定不得進行廣告宣傳的企業(yè)或產(chǎn)品，企業(yè)以公益宣傳或公益廣告的形式發(fā)生的費用，應(yīng)視為業(yè)務(wù)宣傳費，按規(guī)定的比例據(jù)實扣除。

　　5.其他企業(yè)的廣告費用扣除問題仍按國家稅務(wù)總局國稅發(fā)[2000]84號文件的規(guī)定執(zhí)行?！秶鴦?wù)院關(guān)于第三批取消和調(diào)整行政審批項目的決定》（國發(fā)[2004]16號）取消了上述對部分行業(yè)企業(yè)廣告費稅前扣除標準的審批?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》（國稅發(fā)[2004]82號）規(guī)定，取消該審批事項后，納稅人發(fā)生的廣告費用支出的稅前扣除標準，應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定執(zhí)行。特殊行業(yè)確需提高廣告費扣除比例的，由國家稅務(wù)總局根據(jù)實際情況另行規(guī)定。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整制藥企業(yè)廣告費稅前扣除標準的通知》（國稅發(fā)[2005]21號）規(guī)定，自2005年起，制藥企業(yè)每一納稅年度可在銷售（營業(yè)）收入25%的比例內(nèi)據(jù)實扣除廣告費支出，超過比例部分的廣告費支出可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整服裝生產(chǎn)企業(yè)廣告費支出企業(yè)所得稅稅前扣除標準的通知》（國稅發(fā)[2006]107號）規(guī)定，自2006年1月1日起，服裝生產(chǎn)企業(yè)每一納稅年度符合《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）第四十一條規(guī)定條件的廣告費支出，可在銷售（營業(yè)）收入8%的比例內(nèi)據(jù)實扣除，超過比例部分的廣告費支出可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)廣告費按以下規(guī)定進行處理：開發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告費的計算基數(shù)，至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實際銷售收入時，再將其作為計算基數(shù)；新辦開發(fā)企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標準扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個納稅年度。

　　新稅法實施后，我們舉例來說明廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費在稅前列支方面對內(nèi)外資企業(yè)所得稅的影響。

　　例，某內(nèi)資企業(yè)2006年銷售收入為1000萬元，企業(yè)當期發(fā)生的廣告費200萬元。現(xiàn)行政策規(guī)定（除特殊企業(yè)）當年可扣除廣告費1000×2%=20（萬元），可扣除業(yè)務(wù)宣傳費1000×5‰=5（萬元），合計為25萬元，超過的180萬元（200－20）廣告費可無限期在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除（年度扣除限額不得超過當年按規(guī)定比例計算的扣除數(shù)額。例如，根據(jù)規(guī)定計算下一年度可扣除廣告費200萬元，當年實際發(fā)生20萬元，則上年度超過的180萬元可全部扣除，否則結(jié)轉(zhuǎn)到再下一年度扣除。依此類推，下同）。兩稅法合并后，則其當年可扣除廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費1000×15%=150（萬元），超過的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費50萬元（200－150）準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。新稅法比現(xiàn)行稅法允許多扣除150－25=125（萬元）。特殊行業(yè)可同理比較。

　　如果該企業(yè)為外資企業(yè)，現(xiàn)行政策規(guī)定廣告費可全額扣除，即當年可扣除200萬元；兩稅法合并后，則當年可扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費1000×15%=150（萬元），超過的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費50萬元（200－150）準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。新稅法比現(xiàn)行稅法少扣除200－150=50（萬元）。

　　通過比較可知，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除，對內(nèi)資企業(yè)來說，新稅法比現(xiàn)行稅法更優(yōu)惠；而對外資企業(yè)，新稅法則比現(xiàn)行稅法減少了優(yōu)惠。

　　計扣除額，很明顯，免稅所得都用于彌補虧損了，應(yīng)納稅所得并沒有用于彌補虧損。而且，當?shù)?9行以前的計算結(jié)果為零，第20行和21行也為零時，會出現(xiàn)“應(yīng)交所得稅=應(yīng)補稅投資收益已繳納所得稅×適用稅率一境內(nèi)投資所得抵免稅額”的怪異結(jié)果。