日前，2008年度《企業所得稅納稅申報表》發布。為新稅法下的企業匯算清繳企業所得稅提供了文件依據。筆者討論的填表問題是：以公允價值計量的投資性房地產在填表中可能會出現的問題，及納稅人或代理的注冊稅務師應注意的問題。
一、會計、稅務規定不同
以公允價值計量的投資性房地產有以下相關規定：
會計上，投資性房地產在會計的后續計量上可分為以成本計量或以公允價值計量。
以公允價值計量時，公允價值變動計入投資性房地產的價值，會計上不計提折舊或攤銷。（見《企業會計準則第3號——投資性房地產》（財會[2006]3號第十和十一條）
會計公允價值＝初始成本±公允價值變動損益。
稅法上，以公允價值計量的房地產，其公允價值的變動不作為稅法上的應納稅所得。見《財政部、國家稅務總局關于執行有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2007]80號）第三條；
稅法上，投資性房地產按固定資產或無形資產計提折舊或攤銷。
稅法計稅基礎＝初始成本－折舊攤銷。
二、搞清與新表的對應關系
明確以公允價值計量的投資性房地產在新申報表中所涉及的表格非常重要。它涉及如下幾張表格：
附表七：以公允價值計量資產納稅調整表，主要涉及公允價值變動損益的會計與稅法差異的調整，據以填附表三第10行。
附表九：資產折舊、攤銷納稅調整明細表，主要涉及投資性房地產的折舊、攤銷會計與稅法差異的調整，據以填附表三第43行或46行。
附表七與附表九中對同一項投資性房地產涉及損益事項進行了重復調整。
舉例：例1：甲房地產公司2008年2月將自己開發的一幢房地產出租給乙企業使用；租期為2008年4月至2009年7月。出租日該房地產的賬面余額為45000萬元；公允價為41000萬元；2008年12月31日公允價為43000萬元。甲企業采用公允價值模式計量。（稅法是按2008年5月開始提折舊，為計算方便不考慮凈殘值，折舊年限為20年，月折舊額為187.5萬元。）先用會計與稅收差異分析方法得出該投資性房地產2008年的調整金額。
三、2008年會計與稅法差異
會計：該投資性房地產賬面價值為：41000＋2000＝43000
稅法：計稅基礎為43500＝45000－187.5×8＝45000－1500
兩者形成應納稅差異為調增500（43000－43500）。
包括3部分：
1.會計認可稅法不認可的初始公允價計量產生的公允價值變動損益4000。
2.會計認可稅法不認可的后續公允價計量產生的公允價值變動損益－2000。
3.會計不認可稅法認可的投資性房地產折舊－1500。
根據上述會計與稅收差異分析，稅法上不認可會計上認可的公允價值變動損益2000應調增2000（4000－2000），會計上不折舊稅法上可折舊的金額為1500，兩項調整綜合為凈調增500。后采取填表的方法來得出調整金額。
在附表七中：第九行本表第1、2列均填0，第3列填43000，第4列填43500，第5列填500，延伸到附表三第10行第3列調增500。
在附表九中：第二行固定資產第5列會計為0，6列稅收為1500，第7列為－1500，延伸到附表三第43行第4列調減1500。
在附表三中此例就存在兩項調整：調增500元與調減1500，凈調減1000。
根據會計稅法差異分析方法與填表的方法比較可得：投資性房地產的折舊1500在附表七與附表九中存在重復調減1500的問題。
筆者認為，以公允價值計量的房地產不能再作為固定資產在附表九中填寫折舊攤銷的會計與稅法差異。
四、當心問題會復雜化
需要說明的是：若上例中開發產品轉入時公允價大于賬面價值，問題會更復雜化。
例2：續上例，假設出租日該房地產的賬面余額為45000萬元；公允價為47000萬元；2008年12月31日公允價為48000萬元。
先用會計與稅收差異分析方法得出產2008年的調整金額。
五、2008年會計與稅法差異
會計：甲公司的投資性房地產賬面價值為47000＋1000＝48000
稅法：計稅基礎為43500＝45000－187.5×8＝45000－1500
兩者形成應納稅差異為4500（48000－43500）。包括3部分：
1.會計認可稅法不認可的初始公允價計量2000。
2.會計認可稅法不認可的后續公允價計量1000。
3.會計不認可稅法認可的投資性房地產折舊1500。
因初始計量的公允價值變動2000計入資本公積，未影響損益，勿需在2008年中調整。后續計量的公允價值變動需納稅調減1000，按稅法折舊需調減1500，共計調減2500。
用填表方法計算2008年納稅調整金額。
在附表七中：第九行第1、2列均填0，第3列填48000，第4列填43500，第5列填－4500，延伸到附表三第10行第3列調減4500。
在附表九中：第二行固定資產第5列會計為0，6列稅收為1500，第7列為－1500，延伸到附三表第43行第4列調減1500。
在附表三中此例就存在兩項調整：調增4500元與調減1500元，綜合調減6000元。
根據會計稅法差異分析方法與填表的方法比較可得。
投資性房地產的折舊1500在附表七與附表九中存在重復調減問題，另外初始計量的公允價值影響金額2000盡管產生了公允價值與計稅基礎的差異，但因為不影響損益，不能作納稅調整。
筆者建議，有相關業務的納稅人，應該在分析會計與稅法差異的基礎上，按照不重不漏的原則進行填表。
特別提示：新申報表僅是將稅法政策的運用用表格反映，填表說明是不能作為政策執行的依據。納稅人需提高專業判斷的能力，因為納稅人如果完全依據新申報表填表說明來進行申報，一旦產生的少計應納稅所得額造成少繳稅款的，稅務機關仍依法進行處罰。