財稅[2009]57號：兩類股權投資損失稅前扣除方法

　　企業股權投資可能產生投資收益也可能導致投資虧損，就股權投資損失而言包括股權持有損失和股權處置損失。關于股權投資損失的稅務處理，從《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）到《財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號），財政部、國家稅務總局先后出臺了一系列相關文件。上述文件中關于股權持有損失和股權處置損失的稅前扣除，主要涉及兩種扣除方式，即在當期企業所得稅前扣除和在以后年度結轉扣除兩種情形。筆者就其具體適用情形作如下分析：

　　一、股權處置損失稅務處理

　　根據國稅發[2000]118號文件的規定，企業股權投資損失是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減去股權投資成本后的余額。這里的股權投資損失表現為股權處置損失，這種損失可以在稅前扣除。但是國稅發[2000]118號文件還規定了稅前扣除的限制性條件，即每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權投資收益和股權投資轉讓所得，超過部分可向以后納稅年度結轉扣除。納稅人因收回、轉讓或清算處置股權投資所形成的損失，是按稅收規定計算的投資轉讓損失，而不是會計上確認的轉讓損失。

　　如甲公司2001年度協議轉讓一項股權投資，初始投資成本為200萬元，取得轉讓所得120萬元，會計上確認的投資損失為80萬元。但根據國稅發[2000]118號文件的規定，該企業當年股權轉讓所得中120萬元可以沖減投資成本，其投資損失80萬元應作當期納稅調整，并從以后年度取得的投資收益或轉讓所得中結轉扣除。

　　這里需要說明的是，根據《國家稅務總局關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函[2008]264號）中關于股權投資轉讓損失的所得稅處理問題的規定，企業股權投資轉讓損失連續向后結轉5年仍不能從股權投資收益和股權投資轉讓所得中扣除的，準予在該股權投資轉讓年度后第6年一次性扣除，這條規定是對國稅發[2000]118號的補充性規定。以上例而言，如果甲公司在5年內對其投資損失中的80萬元未扣除或未完全扣除，則可在2007年度一次性全額稅前扣除。

　　《企業所得稅法》第十四條規定，企業對外投資期間，對投資資產的成本，在計算應納稅所得額時不得扣除，但根據《企業所得稅法實施條例》第七十一條的規定，企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除，由于財稅[2009]57號文件已明確規定了，股權投資損失可以作為財產損失處理，《企業所得稅法實施條例》第三十二條也作出規定，企業發生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務院財政、稅務主管部門的規定扣除。根據《國家稅務總局關于做好2008年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2009]55號）第三條有關企業所得稅政策和征管問題的規定，對新稅法實施以前財政部、國家稅務總局發布的企業所得稅有關的政策性文件，應以新稅法以及新稅法實施后發布的相關規章、規范性文件為準。由于財產損失扣除政策屬于與企業所得稅有關的政策性文件，因而，企業對于發生在2008年及其以后年度的股權投資處置損失可在發生的當年一次性扣除。

　　二、股權持有損失的稅務處理

　　對于股權持有損失，只要不符合財稅[2009]57號文件及《企業所得稅法》第十條第七項所規定的股權持有期間所確認的損失，一般是不允許稅前扣除的。

　　（一）五類股權投資持有損失可稅前扣除。

　　自2008年1月1日起，根據企業支出的相關性及據實扣除原則，財稅[2009]57號文件進一步規定，股權投資損失作為資產損失，是指企業在生產經營活動中實際發生的、與取得應稅收入有關的資產損失。企業的股權投資持有期間符合下列五類情形之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的股權投資，可以作為股權投資損失在計算應納稅所得額時扣除。這五類為：一是被投資方依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業執照的；二是被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已連續停止經營3年以上，且無重新恢復經營改組計劃的；三是對被投資方不具有控制權，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續3年經營虧損導致資不抵債的；四是被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；五是國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件。此種情形下損失由被投資單位的經營情況決定，其股權持有期間發生的損失，只要符合了上述條件就可以確認為財產損失，直接稅前扣除，而不受國稅發[2000]118號文件和國稅函[2008]264號文件有關股權轉讓損失結轉扣除的規定。

　　如乙企業2007年度以貨幣資金500萬元入股一家房地產開發企業，2008年度，由于該房地產開發企業違規經營，導致資不抵債并進入破產清算程序，經當地法院破產清算后，實際收回投資200萬元，則其投資虧損300萬元，可在2008年度一次性稅前扣除。

　　（二）股權投資資產減值損失不允許稅前扣除。

　　除上述五類情形外，企業長期股權投資持有期間所核算的資產減值準備，根據《企業所得稅法》第十條第七項以及《企業所得稅法實施條例》第五十五條規定，凡不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出在計算應納稅所得額時不得扣除。

　　如丙企業2008年初，以自有無形資產作價600萬元投資入股某上市公司。當年底，由于被投資公司市價持續下跌及經營狀況惡化等原因導致丙企業可收回金額低于賬面價值。丙企業據此計提了資產減值損失——長期股權投資50萬元，并計入當期損益。根據稅法規定，此項減值準備不得在企業所得稅前扣除，并應調整當期的應納稅所得額。

　　另外，根據《企業所得稅法實施條例》第三十二條、財稅[2009]57號文件第十一條的規定，企業在計算應納稅所得額時已經扣除的資產損失，在以后納稅年度全部或者部分收回時，其收回部分應當作為收入計入收回當期的應納稅所得額。對企業已提取減值的資產，如果申報納稅時已調增應納稅所得，因價值恢復或轉讓處置有關資產而沖銷的準備，根據《國家稅務總局關于執行<企業會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]第45號）應允許企業做相反的納稅調整，也就是說可以調減當期的應納稅所得額。

　　因此，企業在對股權投資損失進行稅務處理時應區分股權處置損失和股權持有損失兩種情形，應以2008年為時間界限，正確適用國稅發[2000]118號、國稅函[2008]264號、財稅[2009]57號以及國稅函[2009]55號等文件對上述兩種情形股權投資損失的當期扣除與結轉扣除的不同規定，對會計處理與稅收處理差異應在納稅申報中進行納稅調整。