解讀財稅[2009]59號：企業合并稅務處理新規

　　企業因發展的需要，有時會采取兼并其他企業的方式擴大企業的規模和效益，被兼并企業因此將被解散，這種兼并其他企業的現象稱之為企業合并。最近，《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）就企業合并的相關業務進行了明確。

　　一般性稅務處理與特殊性稅務處理

　　從稅收方面分析，對于合并方來說，主要是一種支付行為，所以一般不涉及稅收問題（非貨幣性資產支付一般需要視同銷售）；對于被合并方來說，企業被合并注銷后，企業資產被兼并轉移，企業股東獲得收入，因此，被合并企業涉及資產轉移的稅收問題。財稅[2009]59號文件第四條第四項規定，企業重組，除符合本通知規定適用特殊性稅務處理規定的外，按以下規定進行稅務處理：（1）合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。（2）被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。（3）被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。以上處理，即一般性稅務處理。

　　舉例：甲企業合并乙企業，乙企業被合并時賬面凈資產為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業股東收到合并后新企業股權4000萬元，其他非股權支付2000萬元。此合并中，甲企業接受乙企業的凈資產按公允價值6000萬元作為計稅基礎。乙企業資產評估增值1000萬元需要按規定繳納企業所得稅，稅后按清算分配處理。

　　財稅[2009]59號文件第五條規定，企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（2）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。（3）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。（4）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。（5）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。該文件同時規定，符合通知第五條規定條件的企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失。

　　舉例：甲企業合并乙企業，乙企業被合并時賬面凈資產為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業股東收到合并后企業股權5500萬元，其他非股權支付500萬元，則股權支付額占交易支付總額比例為92%（5500÷6000×100%），超過85%，雙方可以選擇特殊性稅務處理，即資產增值部分1000萬元不繳納企業所得稅。同時，甲乙雙方的股份置換也不確認轉讓所得或損失。假設此比例不超過85%，則資產增值部分1000萬元要繳納企業所得稅250萬元，股份支付也要確認所得或損失。

　　在特殊性稅務處理中，非股權支付額要納稅

　　財稅[2009]59號文件第六條第六項規定，重組交易各方按規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。按上例，乙企業股東取得新合并企業股權5500萬元，取得非股權500萬元。假如乙企業股東原投入乙企業的股權投資成本為4000萬元，則增值2000萬元（5500+500-4000）。股東取得的非股權收入500萬元對應的轉讓所得為：500÷6000×2000=166.7（萬元）。股東取得新股的計稅成本不是5500萬元，而是3666.7萬元（4000-500+166.7）。這就是財稅[2009]59號文件第六條第四項規定的“被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定”。

　　特殊合并的企業，由于被合并企業資產增值和損失稅收上沒有確認，所以，接收資產時也是按原企業資產賬面價值作為計稅基礎。財稅[2009]59號文件第六條第四項規定，企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按以下規定處理：（1）合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。（2）被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。如上例，甲企業合并乙企業，盡管乙企業凈資產的公允價值為6000萬元，但其賬面價值為5000萬元，合并后的企業只能以5000萬元作為接受資產的計稅基礎。