[摘要]筆者針對合并會計報表已成為每年注會考試的必考內(nèi)容這一事實，對合并會計報表中的“雙調(diào)”問題，結(jié)合一經(jīng)典題例進(jìn)行闡述。

　　[關(guān)鍵詞]注會考試；合并報表；“雙調(diào)”問題

　　一、合并會計報表是注冊會計師考試的必考內(nèi)容

　　注冊會計師考試開始于1991年。自從1995年將合并會計報表寫入考試教材以后，在其后十三年的考試中，每年都有合并會計報表的考題，使合并會計報表成為注會考試的必考內(nèi)容。在這十三次的考試中。合并報表考試內(nèi)容有三次在計算分錄題中出現(xiàn)，十次在綜合題中出現(xiàn)；考題的最低分值為7分，最高分值為28分，平均分值1615分。出題概率100％。為此筆者提醒注會考生應(yīng)特別關(guān)注這一部分內(nèi)容。(表1為歷年注會考試中合并報表考題分值及題型)

　　二、“雙調(diào)”是編制合并會計報表的重點、難點和考點

　　合并報表中“雙調(diào)”的第一調(diào)是指在非同一控制下企業(yè)合并中所形成的子公司，如果在購買日被購買企業(yè)可辯認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債賬面價值與其公允價值不一致的情況下，應(yīng)按可辯認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整；第二調(diào)是指母公司在編合并報表時，必須要把成本法下的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法下的長期股權(quán)投資。下面將結(jié)合一經(jīng)典題例詳細(xì)闡述這一問題。

　　例：2007年1月1日，甲股份有限公司(以下簡稱甲公司)以2300萬元購入乙股份有限公司(以下簡稱乙公司)70％的股權(quán)(不考慮相關(guān)稅費)。購入當(dāng)日。乙公司的股東權(quán)益總額為2900萬元。其中股本為1000萬元，資本公積為1900萬元。甲公司對購入的乙公司股權(quán)作為長期股權(quán)投資。甲公司和乙公司均按凈利潤的10％提取法定盈余公積。假定甲公司和乙公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。

　　2007年1月1日，乙公司除一臺行政管理部門使用的固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值相同。2007年1月1日。該固定資產(chǎn)的公允價值為300萬元，賬面價值為200萬元，采用年限平均法按10年計提折舊，無殘值。

　　2007年1月1日。乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為3000萬元。

　　2007年～2009年，甲公司與乙公司之間發(fā)生的交易或事項如下：

　　(1)2007年6月30日，甲公司以688萬元的價格從乙公司購入一臺管理用設(shè)備；該設(shè)備于當(dāng)日收到并投入使用。該設(shè)備在乙公司的原價為700萬元，預(yù)計使用年限為10年。預(yù)計凈殘值為零。已使用2年；采用年限平均法計提折舊，已計提折舊140萬元，未計提減值準(zhǔn)備。甲公司預(yù)計該設(shè)備尚可使用8年，預(yù)計凈殘值為零，仍采用年限平均法計提折舊。

　　2007年，甲公司向乙公司銷售A產(chǎn)品100臺。每臺售價5萬元，價款已收銀行。A產(chǎn)品每臺成本3萬元。2007年，乙公司從甲公司購入的A產(chǎn)品對外售出40臺，其余部分形成期末存貨。2007年度，乙公司實現(xiàn)凈利潤310萬元。

　　(2)2008年，甲公司向乙公司銷售B產(chǎn)品50臺。每臺售價8萬元。價款已收存銀行。B產(chǎn)品每臺成本6萬元；2008年乙公司對外售出A產(chǎn)品30臺，B產(chǎn)品40臺，其余部分形成期末存貨。

　　2008年度。乙公司實現(xiàn)凈利潤330萬元。

　　(3)2009年3月20日，甲公司將從乙公司購入的管理用設(shè)備以650萬元的價格對外出售。同時發(fā)生清理費用20萬元。

　　2009年度。乙公司將從甲公司購入的B產(chǎn)品全部對外售出。購入的A產(chǎn)品對外售出15臺，其余A產(chǎn)品15臺形成期末存貨。

　　2009年度。乙公司實現(xiàn)凈利潤410萬元。

　　其他有關(guān)資料如下：

　　(1)除乙公司外，甲公司沒有其他納入合并范圍的子公司；

　　(2)甲公司與乙公司之間的產(chǎn)品銷售價格均為不含增值稅額的公允價格；

　　(3)甲公司與乙公司之間未發(fā)生除上述內(nèi)部存貨交易和固定資產(chǎn)交易之外的內(nèi)部交易；

　　(4)乙公司除實現(xiàn)凈利潤外。無影響所有者權(quán)益變動的交易或事項；

　　(5)以上交易或事項均具有重大影響。

　　要求：

　　1 在合并財務(wù)報表中分別編制2007年、2008年和2009年對子公司個別報表進(jìn)行調(diào)整的會計分錄，假定合并日固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額通過“資本公積”調(diào)整。

　　2 分別編制2007年、2008年和2009年母公司按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整的會計分錄。

　　3 分別編制2007年、2008年和2009年與合并財務(wù)報表有關(guān)的抵消抵銷分錄。

　　參考答案

　　1 (1)2007年：

　　①借：固定資產(chǎn)——原價 100

　　　　貸：資本公積 100

　　②借：管理費用 10(100/10)

　　　　貸：累計折舊 10

　　③借：盈余公積 1(10×10％)

　　　　貸：提取盈余公積 1

　　(2)2008年；

　　①借：固定資產(chǎn)——原價 100

　　　　貸：資本公積 100

　　②借：未分配利潤——年初 10

　　　　貸：累計折113 10

　　③借：管理費用 10

　　　　貸：累計折舊 10

　　④借：盈余公積 2

　　　　貸：未分配利潤——年初 1

　　　　　　提取盈余公積 1

　　(3)2009年：

　　①借：固定資產(chǎn)——原價 100

　　　　貸：資本公積 100

　　②借：未分配利潤——年初 20

　　　　貸：累計折舊 20

　　③借：管理費用 10

　　　　貸：累計折舊 10

　　④借：盈余公積 3

　　　　貸：未分配利潤——年初 2

　　提取盈余公積 1

　　2 固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額使乙公司每年凈利潤減少=(300-200)÷10=10(萬元)

　　甲公司2007年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=(310-10)×70％=210(萬元)

　　甲公司2008年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=(330-10)×70％=224(萬元)

　　甲公司2009年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=(410-10)×70％=280(萬元)

　　(1)2007年：

　　①借：長期股權(quán)投資 210

　　　　貸：投資收益 210

　　②借：提取盈余公積 21(210×10％)

　　　　貸：盈余公積 21

　　(2)2008年：

　　①借：長期股權(quán)投資 434(210+224)

　　　　貸：未分配利潤——年初 189(210-21)

　　　　　　盈余公積 21

　　　　　　投資收益 224

　　②借：提取盈余公積 22.4 (224×10％)

　　　　貸：盈余公積 22.4

　　(3)2009年

　　①借：長期股權(quán)投資 714(210+224+280)

　　　　貸：未分配利潤——年初390.6(210-21+224-22.4)

　　　　　　盈余公積43.4(21+22.4)

　　　　　　投資收益 280

　　②借：提取盈余公積 28(280×10％)

　　　　貸：盈余公積 28

　　3 2007年：

　　(1)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項目的抵銷：

　　①計算有關(guān)項目。

　　差額(×)=母公司調(diào)整后的長期股權(quán)投資一子公司調(diào)整后的所有者權(quán)益×母公司持股比例=(2300+210)-[1000+(1900+100)+30+270]×70％=200(萬元)＞0(屬于商譽)

　　少數(shù)股東權(quán)益=[1000+(1900+100)+30+270]×(1-70％)=990(萬元)

　　投資收益=(310-10)×70％=210(萬元)

　　少數(shù)股東損益=(310-10)×30％=90(萬元)

　　②建立抵銷等式(略)。

　　③編制抵銷分錄。

　　借：股本 1000

　　　　資本公積——年初 1900

　　　　　　　　——本年 100

　　　　盈余公積 30

　　　　投資收益 210

　　　　少數(shù)股東損益 90

　　　　商譽 200

　　　　貸：長期股權(quán)投資 2510

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益 990

　　　　　　本年利潤分配一提取盈余公積 30

　　(2)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)抵銷：

　　①借：營業(yè)外收入 128(688-560)

　　　　貸：固定資產(chǎn)一原價 128

　　②借：累計折舊 8(128÷8÷2)

　　　　貸：管理費用 8

　　(3)內(nèi)部銷售與存貨項目的抵銷(屬于本年發(fā)生內(nèi)部銷售本年部分出售、部分未出售)：

　　①借：營業(yè)收入 200

　　　　貸：營業(yè)成本 200

　　②借：營業(yè)收入 300

　　　　貸：營業(yè)成本 180[300x(1-40％)]

　　　　　　存貨 120(300×40％)

　　2008年：

　　(1)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項目的抵銷。

　　①計算有關(guān)項目：

　　差額(×)=(2300+434)-[1000+(1900+100)+(30+32)+(270+288)]×70％=+200(萬元)＞0(屬于商譽)

　　少數(shù)股東權(quán)益=(1000+2000+62+558)×(1-70％)=1086(萬元)

　　投資收益=320×70％=224(萬元)

　　少數(shù)股東損益=320×30％=96(萬元)

　　②建立抵銷等式(略)。

　　③編制抵銷分錄。

　　借：股本 1000

　　　　資本公積 2000

　　　　盈余公積——年初 30

　　　　　　　　——本年 32

　　　　投資收益 224

　　　　少數(shù)股東損益 96

　　　　未分配利潤——年初 270

　　　　商譽 200

　　　　貸：長期股權(quán)投資 2734

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益 1086

　　　　　　本年利潤分配——提取盈余公積 32

　　(2)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)抵銷。

　　①借：未分配利潤——年初 128

　　　　貸：固定資產(chǎn)——原價 128

　　②借：累計折舊 8

　　　　貸：未分配利潤——年初 8

　　③借：累計折舊 16

　　　　貸：管理費用 16

　　(3)內(nèi)部銷售與存貨項目的抵銷。

　　①A產(chǎn)品(屬于上年購入，本年部分出售、部分未出售)：

　　借：未分配利潤——年初 60(150×40％)

　　　　貸：營業(yè)成本 60

　　借：未分配利潤——年初 60(150×40％)

　　　　貸：存貨 60

　　②B產(chǎn)品(屬于本年購入，本年部分出售，部分未出售)：

　　借：營業(yè)收入 320(40×8)

　　　　貸：營業(yè)成本 320

　　借：營業(yè)收入 80

　　　　貸：營業(yè)成本 60[80×(1-25％)]

　　　　　　存貨 20(80×25％)

　　2009年：

　　(1)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項目的抵銷。

　　①計算有關(guān)項目：

　　差額(×)=(2 300+714)-[1000+(1900+100)+(30+32+40)+(270+288+360)1×70％=200(萬元)＞0(屬于商譽)

　　少數(shù)股東權(quán)益=(1000+2000+102+918)×(1-70％)=1206(萬元)

　　投資收益=400x 70％=280(萬元)

　　少數(shù)股東損益=400×30％=120(萬元)

　　②建立抵銷等式(略)。

　　③編制抵銷分錄。

　　借：股本 1000

　　　　資本公積 2000

　　　　盈余公積——年初 62

　　　　　　　　——本年 40

　　　　投資收益 280

　　　　少數(shù)股東損益 120

　　　　未分配利潤——年初 558

　　　　商譽 200

　　　　貸：長期股權(quán)投資 3014

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益 1206

　　　　　　本年利潤分配——提取盈余公積 40

　　(2)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)抵銷。

　　借：未分配利潤——年初 104

　　　　貸：管理費用 4

　　　　　　營業(yè)外收入 100

　　(3)內(nèi)部銷售與存貨項目的抵銷。

　　①B產(chǎn)品(屬于上年購入。本年全部出售)

　　借：未分配利潤——年初 20(80×25％)

　　　　貸：營業(yè)成本 20

　　②A產(chǎn)品(屬于以前年度購入，本年部分出售。部分未出售)

　　借：未分配利潤——年初 60(30×5×40％)

　　　　貸：存貨 30(30×5×50％×40％)

　　　　　　營業(yè)成本 30(30×5×50％×40％)