【摘 要】新會計準則規定的“管理費用、銷售費用、財務費用”的會計處理，與新所得稅條例對三項費用的納稅處理差異較大，年末進行所得稅匯算清繳時需逐項分析差異，作出正確的納稅調整。本文從分析企業三項費用主要項目的會計準則與新稅收條例的差異入手，剖析企業會計準則與稅收條例存在的差異。

　　【關鍵詞】三項費用； 所得稅匯算； 納稅調整

　　新《企業會計準則——基本準則》規定：“費用是指企業在日�；顒又邪l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”。在會計準則應用指南中，通過會計科目對企業的費用設：“銷售費用”、“管理費用”、“財務費用”三個會計科目。企業三項費用處理的新會計準則與新稅收條例存在較多的差異，這造成會計稅前利潤與應稅所得偏離較大，突出表現在納稅調整項目增多。

　　一、管理費用的差異比較

　　會計準則界定的“管理費用”科目，核算企業為組織和管理企業生產經營所發生的管理費用，包括企業在籌建期間內發生的開辦費、董事會和行政管理部門在企業的經營管理中發生的或者應由企業統一負擔的公司經費(包括行政管理部門職工工資及福利費、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費和差旅費等)、工會經費、董事會費(包括董事會成員津貼、會議費和差旅費等)、聘請中介機構費、咨詢費(含顧問費)、訴訟費、業務招待費、房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術轉讓費、礦產資源補償費、研究費用、排污費等。凡屬于管理費用的支出，按會計準則規定應全額列支計入損益，但按稅法規定某些費用只能按限定標準扣除或在計算納稅時不得扣除。除固定資產折舊、存貨跌價準備、壞賬準備等項目外，尚有以下幾個主要項目：

　　(一)工資、薪金支出

　　稅法規定企業發生的合理的工資、薪金支出準予據實扣除。工資、薪金支出是企業每一納稅年度支付給本企業任職或與其有雇傭關系的員工的所有現金或非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、資金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資以及與任職或者是受雇有關的其他支出。會計與稅法對工資處理的差異的關鍵點是：稅法規定合理的工資、薪金支出準予據實扣除。

　　(二)職工福利費、工會經費、職工教育經費

　　規定標準以內按實際數扣除，超過標準的只能按標準扣除。標準為：1.企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分準予扣除。2.企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分準予扣除。3.除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分準予扣除，超過部分準予結轉以后納稅年度扣除。(表1)

　　(三)社會保險費

　　1.按照政府規定的范圍和標準繳納的“五險一金”，即基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。2.企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和符合國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的商業保險費準予扣除。3.企業參加財產保險，按照規定繳納的保險費，準予扣除。企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。

　　(四)業務招待費

　　業務招待費又稱交際應酬費，按會計準則規定，根據實際發生額列入管理費用。但按稅收條例規定：企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。

　　(五)租賃費

　　租賃固定資產分經營租賃和融資租賃兩種。按企業會計準則規定，經營租賃固定資產發生的租賃費，可直接記入管理費用或制造費用；融資租賃固定資產發生的未確認融資費用，通過“未確認融資費用”科目核算。按稅法規定，納稅人以經營方式從出租方取得固定資產，其符合獨立納稅人交易原則的租金可根據受益時間，均勻扣除；融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。

　　(六)上交管理費

　　按企業會計準則規定，企業上交的各種管理費用應全額記入損益。按企業所得稅條例規定，企業之間支付的管理費、企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業內營業機構之間支付的利息，不得扣除。

　　(七)公益性捐贈支出

　　1.公益性捐贈含義：是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。2.公益性捐贈稅前扣除標準：企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。3.稅前扣除方法。(表2)

　　(八)技術開發費

　　《企業會計準則第6號——無形資產》財會[2006]3號第七條規定：企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。而國家鼓勵企業技術創新在稅收上給予優惠，規定納稅人發生的技術開發費，在按規定實行100%扣除基礎上，允許再按技術開發費實際發生額的50%抵扣當年度的應納稅所得額(財政部 國家稅務總局《關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》財稅[2006]88號)。企業年度實際發生的技術開發費當年不足抵扣的部分，可在以后年度企業所得稅應納稅所得額中結轉抵扣，抵扣的期限最長不得超過五年。

　　二、銷售費用的差異比較

　　會計準則界定的“銷售費用”科目，核算企業銷售商品和材料、提供勞務的過程中發生的各種費用，包括保險費、包裝費、展覽費和廣告費、商品維修費、預計產品質量保證損失、運輸費、裝卸費等以及為銷售本企業商品而專設的銷售機構(含銷售網點、售后服務網點等)的職工薪酬、業務費、折舊費等經營費用。商品流通企業在購買商品過程中所發生的進貨費用，按照新準則規定計入采購成本，不屬于銷售費用。銷售費用方面的主要差異項目有廣告費與宣傳費、傭金和回扣等。

　　(一)廣告費與業務宣傳費

　　一般是指企業為銷售商品或提供勞務而進行的宣傳推銷費用。會計上廣告費與業務宣傳費應按實際支出列支。稅收上按條例規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售(營業)收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

　　(二)傭金和回扣

　　會計上傭金和回扣支出一般按實際支出列支。但按稅法規定，傭金的扣除需要符合以下三個條件：1.有合法真實憑證；2.支付的對象必須是獨立的有權從事中介服務的納稅人或個人(支付對象不含本企業雇員)；3.支付給個人的傭金，除另有規定者外，不得超過服務金額的5%。納稅人銷售貨物給購貨方的回扣，其支出不得在所得稅前扣除。

　　三、財務費用的差異比較

　　會計準則界定的“財務費用”科目，核算企業為籌集生產經營所需資金等而發生的籌資費用，包括利息支出(減利息收入)、匯兌損益以及相關的手續費、企業發生的現金折扣或收到的現金折扣等。從性質上說，財務費用屬于短期經營性借款費用，按企業會計準則規定，不論貸款人及借款利率如何，企業支付的財務費用均應全額記入損益。按《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十八條規定，企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：1.非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出；2.非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。

　　綜合舉例：某工業企業為居民企業，假定2008年經營業務如下：

　　(1)取得銷售收入2 500萬元。

　　(2)銷售成本1 100萬元。

　　(3)發生銷售費用670萬元(其中廣告費450萬元)；管理費用480萬元(其中業務招待費15萬元、技術開發費20萬元)；財務費用60萬元。

　　(4)銷售稅金160萬元(含增值稅120萬元)。

　　(5)營業外收入70萬元，營業外支出50萬元(含通過公益性社會團體向貧困山區捐款30萬元，支付稅收滯納金6萬元)。

　　(6)計入成本、費用中的實發工資總額150萬元、撥繳職工工會經費3萬元、支出職工福利費和職工教育經費29萬元。

　　要求：分別計算該企業2008年度的會計利潤與本年度應納稅所得額、應納的企業所得稅。

　　【答案】 (1)會計利潤總額=銷售收入+營業外收入-銷售成本-銷售費用-管理費用-財務費用-稅金(不包括增值稅)-營業外支出=2 500+70-1 100-670-480

　　-60-40-50=170(萬元)

　　(2)廣告費和業務宣傳費調增所得額=450-2 500×15%=450-375=75(萬元)

　　注：廣告費和業務宣傳費會計賬列支450萬元，而稅法規定不超過當年銷售(營業)收入的15%。

　　(3)業務招待費調增所得額=15-15×60%=15-9=6(萬元)

　　2 500×5‰=12.5(萬元)>15×60%=9(萬元)

　　注：業務招待費會計賬列支15萬元，而稅法規定企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。

　　(4)捐贈支出應調增所得額=30-170×12%=9.6(萬元)

　　注：會計賬簿列支30萬元，稅法規定公益性捐贈稅前扣除標準為企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。

　　(5)“三費”應調增所得額=3+29-150×18.5%=4.25(萬元)

　　注：三費會計賬列支3+29萬元，稅法規定職工工會經費為工資總額的2%、職工教育經費為工資總額的2.5%、職工福利費為工資總額的14%。

　　(6)技術開發費加扣=20×50%=10(萬元)

　　注：技術開發費會計賬簿列支20萬元，而稅法允許加扣50%。

　　(7)應納稅所得額=170+75+6+9.6+6+4.25-10=260.85(萬元)

　　(8)2008年應繳企業所得稅=260.85×25%=65.2125(萬元)

　　從答案可以看出：會計利潤總額170萬元，而應納稅所得額260.85萬元，兩者相差270.85-170=90.85萬元，這體現了會計與稅法之間對該企業三項費用處理的差異額。

　　【參考文獻】

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