根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，對(duì)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并將減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。財(cái)政部于2001年底頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）進(jìn)一步明確規(guī)定：
“已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值及可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值，以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整。”
問題的關(guān)鍵是，如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，那么應(yīng)該恢復(fù)多少、能否恢復(fù)全部的減值呢？《準(zhǔn)則》指出，如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，以前期間已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。其言下之意是，只要其他條件符合，已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就可能被全部轉(zhuǎn)回。筆者認(rèn)為這一規(guī)定有其不合理之處。
[例]某企業(yè)一設(shè)備原價(jià)50萬元，按直線法折舊，預(yù)計(jì)使用5年，不考慮殘值。在使用一年后，預(yù)計(jì)該固定資產(chǎn)的可回收金額為20萬，而第二年末的預(yù)計(jì)可回收金額為36萬。那么，有關(guān)計(jì)算如下：
1、第一年末固定資產(chǎn)的賬面凈額=固定資產(chǎn)原價(jià)-累計(jì)折舊=50-50/5=40萬元
2、第一年末應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=40-20=20萬元
3、第一年末固定資產(chǎn)的賬面凈值=固定資產(chǎn)原價(jià)-累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=預(yù)計(jì)可回收金額=20萬
4、第二年固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)折舊=20/4=5萬元
5、第二年末調(diào)整前固定資產(chǎn)賬面凈值=20-5=15萬元因?yàn)椋{(diào)整前固定資產(chǎn)賬面凈值15萬元＜可回收金額36萬元，且其價(jià)值回升金額為21萬元（36萬元-15萬元），并大于已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額（20萬元），故已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以全部恢復(fù)，應(yīng)作分錄如下：
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20萬
貸：營(yíng)業(yè)外支出20萬
轉(zhuǎn)回后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=20-5+20=35萬元
6、此后每年應(yīng)計(jì)折舊額=（15+20）/3≈11.67萬元
而筆者認(rèn)為，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值，主要是為了真實(shí)地反映企業(yè)固定資產(chǎn)的價(jià)值，防止企業(yè)虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。即使已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后又得到恢復(fù)，那么在進(jìn)行固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值也不應(yīng)超過未發(fā)生固定資產(chǎn)減值情形下該期期末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。否則，通過計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備最終不但沒有起到防止虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)的目的，卻產(chǎn)生了相反的結(jié)果，又何來謹(jǐn)慎呢？
假設(shè)上例中該設(shè)備一直未發(fā)生減值，則第二年末的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=固定資產(chǎn)原價(jià)-累計(jì)折舊=50-（50÷5×2）=50-20=30萬元，而上例所述情形下第二年末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值的計(jì)算結(jié)果卻是35萬元。可見，在考慮計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形下，固定資產(chǎn)第二年末的賬面價(jià)值反而高了，這不符合計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的初衷。
考慮到上述原因，對(duì)于已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，應(yīng)該設(shè)置兩個(gè)限制性條件：一是本期轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)不高于“本期末固定資產(chǎn)的可回收金額與本期末調(diào)整固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備前固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值之差”；二是本期轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值不應(yīng)高于在不考慮計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備情形下進(jìn)行折舊后當(dāng)期末該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。有了這兩個(gè)限制性條件的約束，上述不合理的核算結(jié)果也將不復(fù)存在，通過計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也就更能體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則了。
