問：我企業于2000年10月購入一塊總面積5畝的A地塊，記入“無形資產-土地使用權”的金額是300萬元，2001年2月委托施工單位在地塊上建設生產車間，5月工程竣工結算金額為500萬元，并按規定取得建筑安裝發票，記入“固定資產-房屋A”500萬元；2001年4月購入一塊總面積10畝的B地塊，記入“無形資產-土地使用權”的金額是800萬元，2001年6月委托施工單位在地塊上建設生產車間，9月工程竣工結算金額為1000萬元，并按規定取得建筑安裝發票，記入“固定資產-房屋B”1000萬元（假設無其他房屋）。企業以金額1500萬元為房產原值按規定計算申報繳納房產稅。2004年稅務稽查人員實施房產稅專項檢查后，指出我企業房產稅計算有誤，作為征收依據的房產原值金額應該是2300萬元，并按規定給予補繳房產稅、滯納金、罰款的處理。請問，我企業應如何核算這兩筆涉及房產稅的業務？為什么A地塊的“無形資產-土地使用權”300萬元不需要結轉？
某縣一股份制企業財務人員
答：本案例的關鍵是在新會計制度下，企業沒有正確理解“無形資產-土地使用權”攤銷的有關規定。企業2001年6月購入的“無形資產-土地使用權”800萬元最遲應于2001年9月記入“在建工程”，結轉增加“固定資產-房屋B”800萬元，以致計算房產稅時作為征收依據的房產原值少計了800萬元。具體解釋如下：
1.《房產稅暫行條例》及相關法規規定，房產稅的征稅對象是在城市、縣城、建制鎮和工礦區的房產。房產稅依照房產原值一次減除10％～30％后的余值按1.2％的稅率計算繳納。房產原值是指納稅人按照會計制度規定，在賬簿“固定資產”科目中記載的房屋原價。因此，凡按照會計制度規定在賬簿有記載的房屋原價的，應以房屋原價按規定減除一定的比例后作為房產余值計征房產稅。
2.新會計制度實施后，《無形資產準則》規定，企業進行房地產開發時，應將相關的土地使用權予以結轉。結轉時，將土地使用權的賬面價值一次記入房地產開發成本。該規定不僅適用于房產開發企業開發的商品房，對非房地產企業自行建造自用的房屋同樣適用。新《企業會計制度》（2001年1月1日起執行）規定，企業購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在尚未開發或建造自用項目前，作為無形資產核算，并按本制度規定的期限分期攤銷。房地產開發企業開發商品房時，應將土地使用權的賬面價值全部轉入開發成本；企業因利用土地建造自用項目時，將土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本。《金融企業會計制度》和《小企業會計制度》對“無形資產”的核算內容也基本上作了相同的規定。至此，我國的新會計制度已經明確規定了“無形資產-土地使用權”攤銷的具體方法，即土地開發使用以后，“無形資產-土地使用權”必須結轉，結轉后構成在建工程成本即最終構成“固定資產-房屋”的原值，或者構成商品房的“開發成本”。
3.企業還存在疑問，為什么A地塊的“無形資產-土地使用權”300萬元，在新會計制度下仍不需要結轉到“固定資產-房屋A”中，而B地塊的“無形資產-土地使用權”800萬元必須記入“固定資產-房屋B”中呢？根據財政部《關于印發〈實施企業會計制度及其相關準則問題解答〉的通知》（財會〔2001〕62號）規定，執行《企業會計制度》前土地使用權價值作為無形資產核算而未轉入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調整，其土地使用權價值按照《企業會計制度》規定的期限平均攤銷。
建議企業針對新會計制度的有關規定，就“無形資產-土地使用權”和“固定資產-房屋”賬戶進行自查，對已使用和未使用的土地按面積應該對應或配比的土地使用權賬面價值重新計算和結轉，以防在計算房產稅時發生“疏忽”。
