合并會計報表編制中資產減值準備抵銷問題的會計處理

　　財政部發布的《企業會計制度》規定，企業除應對應收賬款和其他應收款計提壞賬準備外，還要對存貨、長短期投資、固定資產、在建工程、無形資產、委托貸款、應收融資租貸款的可收回金額加以分析，并計提相應的減值準備。那么在編制合并會計報表時，是否也要對內部交易形成的存貨、投資、固定資產、無形資產相應的減值準備進行抵銷呢？2002年注冊會計師考試輔導教材中只提到“如果對內部交易形成的存貨計提了跌價準備，還應在編制合并會計報表時將其抵銷。如果已對固定資產、無形資產計提了相關減值準備的，還應在編制合并會計報表時進行相應的抵銷。”也未提及集團內部的長期股權投資和長期債權投資的減值準備是否應該抵銷，存貨、固定資產、無形資產的減值準備應如何抵銷，抵銷金額如何確定等具體問題。在此，筆者擬對這些問題提出一些初步的意見，僅供參考。 
　　 
　　長期投資減值準備的抵銷 
　　 
　　內部長期投資計提的減值準備，是站在母公司的角度來看對子公司的投資而估計的資產減值，對整個集團來說，不存在該投資減值的問題，所以應將已計提的減值準備抵銷掉，而且需作單獨抵銷處理。原因如下： 
　　 
　　 1.如果不作抵銷，長期投資已不存在，單獨保留投資減值準備顯然不合理，而且會低估集團的資產、期初未分配利潤和當期利潤。因為原來站在母公司角度考慮的投資減值因素，已反映在子公司的報表相關資產的減值中，對整個集團來說，如不對母公司的投資減值準備進行抵銷，將產生重復計提問題。 
　　 
　　 2.如果不單獨作抵銷，而是與股權投資差額作相同的處理，將其并在長期股權投資的價值中加以抵銷，最后列入合并價差，也是不合理的。因為按照現行合并理論，母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益項目進行抵銷時，產生的合并價差反映的是母公司在第三者手中購買子公司的股權時產生的股權投資差額的攤余價值。對整個集團來說，相關的股權投資差額是一種支出，所以不必對其攤銷過程進行抵銷。而長期投資減值準備則不同，對整個集團來說，并不存在投資減值問題。長期債權投資減值準備的抵銷也是同樣的道理。 
　　 
　　因此，在編制合并報表時，在將長期股權投資和長期債權投資項目進行抵銷的同時，還應將相應的減值準備全部抵銷掉，根據具體情況增加期初未分配利潤或當期投資收益。抵銷分錄為： 
　　 
　　借：長期投資減值準備（報表項目為“長期股權（債權）投資”） 
　　 貸：期初未分配利潤投資收益 
　　 存貨跌價準備的抵銷 
　　 
　　內部交易產生的存貨與應收賬款和長期投資不同，其抵銷的不是存貨全部，而是存貨中包含的內部交易未實現的銷售利潤。該存貨無論在銷售方還是購買方都要按市價計提跌價準備，但計提準備的金額卻不相同。因為購入方存貨中包括了內部交易未實現的銷售利潤（即不真實的增值），致使其應計提的減值準備金額較大。例如母公司銷售一批產品給其子公司，銷售成本為500萬元，銷售收入為800萬元，相應的子公司購買的這批存貨的成本就成了800萬元（在此，不考慮相關稅費）。假設期末該批存貨未能銷售出去，期末市價為600萬元，子公司就要為其計提200萬元的減值準備。而站在整個集團的角度，上述內部交易形成的存貨增值額在編制合并報表時已經抵銷掉了，即期末存貨的賬面成本仍為500萬元，與市價600萬元相比，根本不必計提減值準備。所以應將子公司計提的200萬元存貨跌價準備全部抵銷。仍按上例，如果該批存貨的市價是400萬元，則不能將子公司計提的存貨跌價準備（400萬元）全部抵銷，只能抵銷因內部交易增值而多計提的部分300萬元（800-500）。連續編制合并報表時的思路與壞賬準備的抵銷思路相似。相關抵銷分錄為： 
　　 
　　（1）抵銷以前年度計提的存貨跌價準備 
　　 
　　借：存貨跌價準備（報表項目為“存貨”） 
　　    貸：期初未分配利潤 
　　 
　　（2）當期若為補提，作如下抵銷 
　　 
　　借：存貨跌價準備（報表項目為“存貨”） 
　　    貸：管理費用 
　　 
　　（3）當期若為轉回，作如下抵銷 
　　 
　　借：管理費用 
　　    貸：存貨跌價準備（報表項目為“存貨”） 
　　        固定資產和無形資產減值準備的抵銷 
　　 
　　如同存貨跌價準備的抵銷理由一樣，固定資產和無形資產減值準備也要作上述抵銷，所不同的是，固定資產和無形資產減值準備還影響到折舊計提和無形資產的攤銷額，在作上述抵銷的同時，還需把因多計提減值準備而少計提的折舊額和無形資產分攤額加以抵銷。相關分錄為（僅以固定資產為例，無形資產的有關處理可比照進行）： 
　　 
　　 1.固定資產仍留在集團內部時 
　　 
　　（1）抵銷多計提的減值準備 
　　 
　　借：固定資產減值準備 
　　    貸：期初未分配利潤 
　　 
　　借：固定資產減值準備 
　　    貸：營業外支出 
　　 
　　或：借：營業外支出 
　　      貸：固定資產減值準備 
　　 
　　（2）抵銷因多計減值準備而少計提的折舊 
　　 
　　借：期初未分配利潤 
　　    貸：累計折舊 
　　 
　　借：管理費用等 
　　    貸：累計折舊 
　　 
　　 2.固定資產處置當期： 
　　 
　　（1）超期處置時，可不作會計處理。 
　　 
　　（2）使用期滿或提前處置時，將上述分錄中的“固定資產減值準備”和“累計折舊”更換為“營業外支出”或“營業外收入”（視處置結果而定）即可。 
　　 
　　其他減值準備的抵銷 
　　 
　　在建工程因不涉及折舊等問題可比照存貨項目的處理進行。委托貸款和應收融資租貸款一般不會在集團內部發生，如存在此類交易，可比照應收賬款的處理原則。另集團內部存在大量的資金調撥和占用現象，其他應收款也相應計提減值準備，這一事項應列入抵銷范圍，可比照應收賬款的處理原則。編制合并會計報表要遵循重要性原則，判斷上述準備項目是否應進行抵銷，要視其金額大小及對合并報表影響程度而定。