財政部2001年1月18日頒布的《企業會計準則——非貨幣性交易》（簡稱準則）與2000年12月29日發布的《企業會計制度》（簡稱制度）在對非貨幣性交易業務的規定中存在著部分差異，值得廣大財會人員進一步研究和探討。
一、涉及應收款項的資產置換業務是否為非貨幣性交易業務
按照準則和制度對貨幣性資產和非貨幣性資產的界定，應收賬款、應收票據等應收款項當屬貨幣性資產的范疇。所以當企業發生非貨幣性交易業務并且涉及應收款項時，具體的會計處理是將應收款項視為補價，還是作為例外事項特殊處理呢？準則中并未列出條款對涉及應收款項的此類資產置換業務進行單獨規范；而會計制度的第一百一十六條卻對此類業務進行了詳細說明。
以一項或者多項資產換入的應收款項，應當按照換出資產的賬面價值作為換入應收款項的入賬價值。根據非貨幣性交易的定義，因為此類交易的另一方換出的資產僅是應收款項這一貨幣性資產，所以該類業務無論內容上還是實質上均不屬于非貨幣性交易的范疇，自然也不在準則的規范之內。
制度中規定如果換入的應收款項的原賬面價值大于換出資產的賬面價值，應當按照換入應收款項的原賬面價值作為換入應收款項的入賬價值，其與換出資產賬面價值的差額，企業應將其作為壞賬準備計提。制度的這一規定意味著企業可對應收款項（包括應收賬款、應收票據、其他應收款）直接計提壞賬準備。但制度中的第五十三條只規定企業可對應收款項和其他應收款計提壞賬準備，如果換入的應收款項為應收票據，則暫時不可直接計提壞賬準備。所以筆者認為制度第一百一十六條對涉及應收款項的資產置換業務應明確區分是哪類應收款項，以便最終決定是采取直接計提，還是將其轉換為應收賬款或其他應收款后再計提準備，以避免制度規定的前后不一致。
二、補價界定的模糊性
承前所述，制度中還明確了涉及補價的應收款項置換業務的會計處理：如收到的補價小于換出應收款項賬面價值，應將收到的補價先沖減換出應收款項的賬面價值；如收到的補價大于換出應收款項賬面價值，應將收到的補價先沖減換出應收款項的賬面價值，然后再按涉及補價的非貨幣性交易的會計核算原則進行處理，一并確認各項資產的入賬價值和相關的交易損益。
這一處理方法意味著制度將補價與應收款項視為兩個獨立的概念。而準則中定義非貨幣性交易為“這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）”，換言之，準則基本上認可補價就是交易中涉及的貨幣性資產。如果應收款項這項貨幣性資產占交易總額的比例小于或等于25%的話，按照準則的規定，此類交易即為非貨幣性交易業務。據此推理，應收賬款應當視為補價進行處理。但制度中的規定明確將應收款項與補價加以區分，并且根據兩者的孰高孰低進而采取不同的會計處理方法。所以，筆者認為會計制度認可的補價僅指現金、銀行存款等流動性和變現能力極強的貨幣性資產，而非那些單純根據補價的籠統定義界定的類似應收款項的其他流動性和變現能力不強的貨幣性資產。兩者相比較而言，制度的規定似乎更加符合客觀性和謹慎性原則。
在當前情形下，將會出現準則與制度長期并存、并用、共管的局面。而我們財會人員所做的就是辯證地、理性地認清制度與準則之間的關系，充分發揮兩者的各自優勢，進而為推進我國會計事業的發展做出自己的貢獻！
（作者：孫自愿 中國礦業大學管理學院會計學系）
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