資產定義“謹慎性”內涵的分析

　　資產定義的重大進步

　　資產是六大會計要素之首，其他五大會計要素都與其有直接的密切的關系，因此，對資產的內涵與外延如何界定，是會計理論與實務的一個十分重要的問題，因而得到了會計理論界與實務界的高度關注。

　　1992年11月30日發布的《企業會計準則》將資產定義為“資產是企業擁有或者控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利”。實踐證明，這一定義未能真實反映資產的質量狀況，當企業的某項資產已經發生了損失或者發生了減值，比如有些企業的部分存貨實際已經貶損，但仍以實際成本確認為資產列示在資產負債表上；再比如有些企業大量的應收賬款長期收不回來，而債務單位實質上已經無力承擔償債義務，但是按照原財務會計制度規定，仍然確認為資產列示在資產負債表上，使得企業資產虛增，利潤虛增，導致會計信息缺乏可靠性。這樣的例子，對固定資產、長期投資、無形資產等各類資產也同樣存在，這些資產不實的情況，會導致會議信息的失真。

　　上述資產的定義是1992—1993年我國進行會計制度改革時確立的。這一定義明顯地帶有社會主義市場經濟建立初期客觀存在的較多的計劃經濟的痕跡，市場經濟所必然發生的諸多經濟交易或事項，在當時還不可能充分反映出來，會計要素的確認和計量還沒能真正反映會計信息質量特征的基本要求。隨著經濟的發展和改革開放的不斷深入，資產定義的理論缺陷給通過虛盈實虧、虛增資產來粉飾業績提供了會計技術上的條件。正是在這一背景下，2000年6月21日發布的《企業財務會計報告條例》對資產進行了重新定義，重新定義后的資產為：“資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益�！边@一定義從兩個方面對原定義作了修正：一是資產是由過去交易或事項形成的資源，而不是由未來交易或事項形成的；二是預期能給企業帶來經濟利益。

　　第一點修正，主要是強調時間概念，強調企業不能根據可能發生的未來交易或事項而預計資產。第二點修正，即預期會給企業帶來經濟利益，是一個本質上的突破。所謂帶來預期經濟利益，是指直接或間接地增加流入企業的現金或現金等價物的潛力。預期不能帶來經濟利益的，就不能確認為企業的資產。某項支出如果具有未來的經濟利益的全部或一部分，它就可以作為企業的資產；否則，就只能作為費用或損失。同樣，企業已經取得的某項資產，如果其內含的未來經濟利益已經不復存在，就應該將其剔除。例如：待處理財產損失或庫存已經失效或毀損的存貨，它們不能給企業帶來經濟利益，就不應該再作為資產，出現在資產負債表中；在實際工作中，有的企業將本應列作費用的巨額支出長期作為資產掛賬，虛增應收款虛增收入等等，這些做法一方面夸大了資產，另一方面也虛增了利潤，造成了會計信息失真，從而誤導投資者，使投資者蒙受損失，中國證監會曾為此處罰了幾家上市公司�？梢�，一項資產要確認為資產，就必須符合資產的定義，必須是由過去的交易或事項形成的資源，且能為企業帶來未來經濟利益。

　　2001年新發布的《企業會計制度》采用了《企業財務會計報告條例》中對資產所作的定義，充分吸收了世界各國資產定義的精華，進一步向國際慣例靠攏，是我國會計理論和實務的重大突破。

　　二、新的資產定義與謹慎性原則的一致性

　　如前所述，新的資產定義的二處重要修正，一是資產是由過去交易或事項形成的，二是預期會給企業帶來經濟利益。正是通過這二點修正，使資產的定義與企業會計核算的謹慎性原則具有了內在一致性。

　　謹慎性原則要求企業進行會計核算時，不得多計資產或收益，少計負債或費用。其判斷的根本標準是資產的定義。如將不符合這一定義特征的待處理財產損失或庫存已失效、毀損的存貨從資產中剔除出去，使其從質的角度符合資產的定義，就充分體現了會計核算的謹慎性原則。企業目前擁有的資產尚能在多大程度上給企業帶來經濟利益，這是一種未來的可能狀況，具有不確定性。在會計核算中堅持謹慎性原則，就是要求企業對現實資產所能給企業帶來的未來經濟利益，也就是資產的質量狀況作出職業判斷時，應當保持必要的謹慎，從有利于未來著眼，不高估目前資產或收益，也不低估目前的負債或費用，據此要求企業定期或者至少于每年年度終了，對企業的各項資產進行全面檢查，對可能發生的各項資產損失進行合理地預計，計提資產減值準備，使其從量的角度符合資產能給企業帶來未來經濟利益的本質特征。

　　從資產的最新定義出發，新的《企業會計制度》擴大了謹慎性原則運用的范圍，對以前會計核算中存在的不足進行了補充和完善，使企業的“資產”和與之相關的其他會計要素更加符合“資產”的本質特征。謹慎性原則在新的《企業會計制度》中的運用，主要體現在以下幾個方面：

　　與“資產能給企業帶來未來經濟利益”這一特征相對應的謹慎性原則的運用。

　　擴大了計提資產減值準備的范圍。在原來計提存貨、應收賬款、長期投資、短期投資四項資產減值準備的基礎上，增加了“固定資產”、“無形資產”、“在建工程”、“委托貸款”四項資產的減值準備計提要求，從而使得資產減值準備增加到八項，基本上包括了資產負債表上的所有非現金類資產，也就是說除現金類資產外，對非現金類資產企業在會計期末都應作一個全面檢查，并作出合理的判斷，若發生減值則應計提準備。

　　到期不能收回的應收票據轉入“應收賬款”科目核算 ，期末不再計提利息，其所包含的利息，在有關備查簿中進行登記，待實際收到時再沖減收到當期的財務費用。

　　企業對財產清查中所發生的盤虧，于期末前查明原因，并根據企業的管理權限，經股東大會或董事會，或經理(廠長)會議或類似機構批準后，于期末結賬前處理完畢。期末結賬前尚未經批準的，在對外提供的財務會計報告上先按上述規定進行處理，并在會計報表附注中做出說明：如果其后批準的金額與已處理的金額不一致，調整當期會計報表相關項目的年初數。

　　如果待攤費用所應攤銷的項目，不能再為企業帶來利益，應將尚未攤銷的待攤費用全部轉入當期成本、費用。

　　企業確定被投資單位發生的凈虧損，以股權投資賬面價值減至零為限。

　　委托貸款計提的利息到期不能收回的，應當停止計提利息，并沖回原已計提的利息。

　　若預計某項無形資產已經不能給企業帶來未來的經濟利益，應當將該無形資產的賬面價值全部計入當期管理費用。

　　企業在籌建期間發生的費用，應當在開始生產經營的當月起一次性計入損益。
企業的固定資產可以采用年數總和法、雙倍余額遞減法等加速折舊法。

　　如果某項固定資產的購建發生非正常性中斷，并且中斷時間連續超過3個月(含3個月)，應當暫停借款費用的資本化。

　　與“資產是由過去交易或事項形成的”這一特征相對應的謹慎性原則的運用。

　　如有銷貨退回可能的商品銷售，將估計不會發生退回的部分確認為收入，估計可能發生退貨的部分不確認收入。如果企業不能合理地確定退貨的可能性，則售出商品的退貨期滿時確認收入。

　　對于收取的申請入會費和會員費，如果所收費用能使會員在會員期內得到各種服務或出版物，或者以低于非會員負擔的價格購買商品或勞務，則該項收費應在整個受益期內分期確認，在這種情況下，尚未確認的收入在“遞延收益”科目中核算。

　　讓渡資產使用權而獲取利息收入，超過利息收款期限尚未收回的利息，應當停止計提利息，同時沖回原已計提的利息。

　　企業接規定應收取的屬于國家財政扶持的領域而給予的補助，應在實際收到時計入補貼收入。

　　與資產定義間接相關的涉及到資產計量的謹慎性原則的運用，其基本依據還是能否給企業帶來未來經濟利益以及能在多大程度在帶來未來經濟利益。

　　例如、企業每期利息和折(溢)價攤銷的資本化金額，不得超過當期為購建固定資產的專門借款實際發生的利息和折(溢)價的攤銷金額。

　　此外，新的《企業會計制度》在債務重組、資產置換、或有事項等方面的規定也體現了謹慎性原則的運用，這些也與資產定義間接有關。

　　綜上所述，新的資產定義準確地表述了資產為過去的交易或事項所形成的、能給企業帶來未來經濟利益的本質特征，謹慎性原則在新《企業會計制度》中的有關資產類項目的運用，正是為了保證企業的各項資產符合資產定義的本質特征而作出的一系列規定。從上述分析可以看出，二者具有內在一致性。較好地運用謹慎性原則，資產也就成其為真正的“資產”；不考慮或少考慮謹慎性原則，資產就會是有水份的“資產”。謹慎性原則運用的意義，即擠出水份，還資產能給企業帶來未來經濟利益的本來功能。