非貨幣性交易損益的會計核算

    一、非貨幣性交易概述

    非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換。這里的非貨幣性資產是相對于貨幣性資產而言的。貨幣性資產指持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產，包括庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金以及應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資，由于未來收款金額固定，也屬于貨幣性資產；除貨幣性資產以外，均為非貨幣性資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資及不準備持有至到期的債券投資等。

    非貨幣性資產按照持有目的，可分為待售資產和非待售資產。待售資產是企業為出售而持有的非貨幣性資產，包括商品、短期股票投資等。非待售資產是企業持有的作為勞動對象或勞動手段，在正常的生產經營中發揮作用而不是通過出售獲利的非貨幣性資產，包括庫存材料、固定資產、無形資產等。在將非貨幣性資產分為待售資產和非待售資產的基礎上，將非貨幣性交易分為同類非貨幣性交易和非同類非貨幣性交易。其中，待售資產與待售資產相交換、非待售資產與非待售資產相交換屬于同類非貨幣性交易，而待售資產與非待售資產相交換則屬于非同類非貨幣性交易。

    二、非貨幣性交易損益的確認原則

    非貨幣性交易會計核算之所以特殊，在于按什么標準確認交易損益，換入資產應當采用什么價格入賬。解決這些問題的關鍵在于，判斷交易的盈利過程是否完成，即持有換入資產的目的相對于持有換出資產來說，是否發生了變化。如果換入的資產，其用途不同于換出的資產，則這一交易的盈利過程已經完成，換出資產所蘊含的經濟利益己經實現，并要確認交易損益，采用公允價值作為計量標準，公允價值與賬面價值之間的差額即為交易損益；如果換人資產的用途與換出資產的用途是一樣的，只是改變了資產的具體形態，仍然服務于原來的目的，則這一交易的盈利過程就沒有完成，換出資產所蘊含的經濟利益還沒有實現，所以不能確認交易的損益，換出資產的賬面價值直接就作為換人資產的入賬價值。

    三、同類非貨幣性交易損益的會計核算

    同類非貨幣性資產交換，應以換出資產的賬面價值作為換入資產賬面價值。但是，如果換出資產的公允價值低于其賬面價值，應以換出資產的公允價值作為換人資產人賬價值；換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，即減值損失作為交易損益，計入當期損益。如果換出資產沒有發生減值，而換人資產的公允價值低于換出資產的賬面價值，仍應以換出資產的公允價值作為換人資產的入賬價值，期末再按資產減值的有關規定進行會計處理。

    對于同類非貨幣交易中產生的交易損益，企業應根據換出資產的性質來確定其歸屬。如果換出資產為原材料、庫存商品，可計入“存貨跌價損失”科目；如果換出資產是固定資產、無形資產，可計入“營業外支出”科目；如果是長期股權投資，則計入“投資收益”科目。

    例如：甲、乙兩公司均為商業企業，甲公司以其庫存商品空調交換乙公司的庫存商品彩電。兩公司換入的商品也都是為了銷售。空調的賬面價值為300000元，公允價值為270000元，增值稅稅率為17%，計稅價格等于公允價值。彩電的賬面價值為246000元，公允價值為270000元，增值稅稅率為17%，計稅價格等于公允價格。假設整個交易過程除增值稅以外沒有發生其他相關稅費。

    分析：甲公司換出的空調是待售資產，換入的彩電也是待售資產，所以這筆交易對于甲公司來說屬于同類非貨幣性資產交易；乙公司換出的彩電是待售資產，換人的空調也是待售資產，所以這筆交易對于乙公司來說也屬于同類非貨幣性資產交易。并且，空調的公允價值小于其賬面價值，表明已經發生減值，所以換入的彩電應當以換出空調的公允價值入賬，空調的公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為當期損失；彩電的公允價值大于其賬面價值，沒有減值，所以換入的空調以換出彩電的賬面價值入賬。

    甲公司應編制如下會計分錄：

    借：庫存商品——彩電270000

        應交稅金——應交增值稅（進項稅額）45900（270000×17%）

        存貨跌價損失30000

        貸：庫存商品一一空調300000

            應交稅金一一應交增值稅（銷項稅額）45900（270000×17%）

    乙公司應編制如下會計分錄：

    借：庫存商品——空調246000

        應交稅金——應交增值稅（進項稅額）45900（270000×17%）

        貸：庫存商品——彩電246000

            應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）45900（270000×17%）

    同類非貨幣性資產交換涉及補價時，應區別不同情況處理：支付補價的，如換出資產公允價值不低于其賬面價值，即沒有發生減值，則以換出資產賬面價值與補價之和作為換人資產入賬價值；如換出資產公允價值低于其賬面價值，即發生減值，則以換出資產公允價值與補價之和作為換人資產入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為當期損失。收到補價的，通常將相當于補價的部分認定為盈利過程己經完成，相應地確認收益。

    四、不同類非貨幣性交易損益的會計核算

    不同類非貨幣性資產交換時，換入換出資產屬于不同類別，表明換出資產的持有目的已經實現，盈利過程已經完成，應當以換人資產的公允價值作為其入賬價值，換人資產的公允價值與換出資產賬面價值的差額作為交易損益，計入當期損益。

    對于不同類非貨幣性交易中產生的交易損益，企業應根據其性質確定其歸屬。如果交易損益與主營業務內容有直接關系，應在“主營業務收入”和“主營業務成本”科目核算；如果與主營業務以外的其他銷售或其他業務有關，應在“其他業務收入”和“其他業務支出”科目核算；如果與生產經營無直接關系，應在“營業外收入”和“營業外支出”科目核算。

    例如：A公司以其生產的賬面價值170000元的一臺設備換人B公司的一批鋼材，鋼材的賬面價值為160000元。A公司換入的鋼材是作為原材料，B公司換入設備是用作固定資產。設備和鋼材的公允價值均為200000元，增值稅稅率均為17%，計稅價值均等于公允價值。假設交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他相關稅費。

    分析：A公司的設備屬于待售資產，換入的鋼材屬于非待售資產，所以對于A公司來說，這筆交易于非同類非貨幣性資產交換；對于B公司來說，換出的鋼材屬于待售資產，換人的設備屬于非待售資產，這筆交易屬于非同類非貨幣性資產交換。并且，鋼材和設備的公允價值都能夠確定，應當分別以換入資產的公允價值作為其入賬價值。

    A公司應編制如下會計分錄：

    借：原材料200000

        應交稅金——應交增值稅（進項稅額）不敷出34000

        貸：主營業務收入200000

            應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）34000

    借：主營業務成本170000

        貸：庫存商品170000

    B公司應編制如下會計分錄：

    借：固定資產234000

        貸：主營業務收入200000

             應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）34000

    借：主營業務成本160000

        貸：庫存商品160000

    在非同類非貨幣性資產交換中；也有可能收到或者支付補價。正如前述，非同類非貨幣性資產交換，視為盈利過程已經完成，按換入資產的公允價值作為其入賬價值，因此，補價并不改變換入資產入賬價值的確定原則，只需在確定入賬金額時以補價進行調整。