關于審慎會計監管問題的思考

    隨著金融體制改革的深入進行，“審慎經營”、“審慎監管”理念已深入人心。目前，在我國金融監管不再是要不要審慎監管問題，而是怎樣實施的問題。對此本人認為實施審慎監管的基本策略是在制定審慎標準基礎上，完善監管指標體系和信息披露制度，深化金融業公司治理結構的改革。

    一、審慎會計監管的內涵

    謹慎會計監管，包括哪些形式，怎樣對商業銀行實施謹慎會計監管？就目前實踐和理論的探討來說，對這一問題尚未達到理論高度，形成系統性認識。相對而言，關于審慎監管問題的研究要深入得多。究其原因，可以追索到我國金融業發展和改革的歷程中。一段時期以來，由于受到經濟、金融體制和財政政策變革的影響，在如何看待金融業的經營問題上發生了歷史性變化，加之金融業長期積累的一系列歷史性問題的集中暴露，“審慎經營”、“審慎監管”理念日漸得到青睞，并頻頻見諸各種學術雜志和報端。審慎監管本身并不是一句口號，它是在具備一系列前提條件下，由一系列審慎的監管標準和監管手段組成的。

    從國際上看，最具代表性的莫過于巴塞爾銀行監管委員會公布的有關原則。在該委員會公布的《有效銀行監管核心原則》中，不論是該委員會提出的審慎法規要求，還是收集和披露信息要求，很大程度上均使用了大量篇幅論及審慎會計問題。如在審慎法規的要求中，該委員會明確要求商業銀行：建立適當的最低資本充足率；建立獨立評估銀行貸款發放、投資以及貸款和投資組合持續管理的政策和程序；建立評估資產質量和貸款損失準備金及貸款損失準備金充足性的政策、做法和程序等。在持續監管手段上，該委員會強調中央銀行（監管當局，以下簡稱央行）：具備在單個和并表的基礎上收集、審查和分析各家銀行的審計報告和統計報告的手段；有辦法通過現場檢查或利用外部審計師對監管信息進行核實；有能力對銀行組織進行并表監管。在信息采集與披露（目標）上，該委員會更是強調央行應確保商業銀行根據統一的會計準則和做法保持完備的會計記錄，及時、準確地將可靠的財務記錄系統及數據報送監管機構，定期公布能夠清楚地反映其經營狀況的財務報表等。

    縱觀巴塞爾委員會的上述監管要求，一個明確的信息告訴我們：央行通常負責審慎標準的制定，并監督執行。審慎會計標準是審慎監管的重要組成內容。審慎會計監管是從中央銀行的角度來看待對商業銀行經營中所涉及到的會計標準及其執行問題。它強調從會計確認、計量和報告的角度將中央銀行的立場、觀點運用其中，判斷、評價商業銀行是否執行央行標準或其認可標準，如資本充足率是否達到規定要求、呆賬準備金計提是否充足，是否需要補提。在外延上，審慎監管是一個比審慎會計監管更廣泛的概念，但離開了審慎會計監管，審慎監管將顯得空乏和缺少說明力。在充分關注、利用會計信息的基礎上，使審慎監管落在實處，可以毫無夸張地說審慎會計監管是審慎監管的核心內容。

    二、我國銀行業審慎會計制度沿革

    從我國銀行監管的實踐看，中央銀行本身并不負責會計制度的制定，這些制度是由國家財政機關制定的。其基本出發點通常是從財政的角度出發，如此處理不可避免地出現制度性缺陷，產生監管信息失真。表現在：

    （一）貸款呆賬準備金制度不合理。我國于1988年開始建立貸款呆賬準備金制度，最初分行業按年初貸款余額的1‰-2‰提取。從1998年1月1日起，改按年末貸款余額的1%提取。從實際情況來看，按此規定計提造成呆賬準備金嚴重不足，銀行貸款的實際損失長期無法得到承認。

    （二）應收未收利息的計提規定不合理，壞賬準備金嚴重不足。商業銀行應收未收利息的計提年限最長為3年，1997年為2年，1998年為1年，從2000年1月1日起調整為半年。

    （三）權責發生制在操作過程中出現偏差。由于企業效益差、社會信用環境惡化等原因造成銀行收息率低下，長期積累的巨額應收未收利息相當部分未能實現，加之按準備金制度計提的壞賬準備金又嚴重不足，結果形成嚴重的虛盈問題。

    （四）稅收與分紅從未能實現的應收未收利息中透支，使虛盈問題進一步突出。

    （五）受到不審慎會計制度的影響，導致了銀行的實際資本遠遠低于賬面資本。

    為了解決上述制度缺陷所帶來的問題，2001年，修改后的《會計法》和《企業財務會計報告條例》、《企業會計制度》、新的《金融企業會計制度》（為有別于原有制度，以下簡稱新制度）相繼出臺。新制度以《會計法》、《企業財務會計報告條例》為依據，按照會計要素的定義，借鑒了國際行業慣例，在總結我國上市金融企業經驗基礎上加以完善。與舊的《金融企業會計制度》相比，新制度主要變化是：

    （一）對會計要素的確認、計量、記錄和報告的全過程作出了明確規定。這種規定打破了長期以來形成的財務會計管理模式——會計要素的確認和計量由國家財務制度規定，會計制度只規定相關賬務處理。這種變化是為了適用金融企業公司制改革和其角色變化的需要，恢復企業會計的本來面目。

    （二）明確了審批權限，將財務管理權還政于企業。

    （三）提出了實質重于形式的會計原則。新制度第七條將實質重于形式明確為會計核算的基本原則。

    （四）提倡充分運用謹慎性原則。其一是關注資產質量。新制度第四十四條規定：“除購建固定資產以外，所有籌建期間所發生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待金融企業開始經營當月一次計入開始經營當月的損益”、“如果長期待攤的費用項目不能使以后會計期間受益的，應當將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉入當期損益”。第四十五條規定：“金融企業應當定期或者至少每年年度終了時對各項資產進行檢查，根據謹慎性原則，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備”；第四十六條至五十六條明確提出金融企業應計提短期投資跌價準備、應收款項壞賬準備、貸款損失準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備和抵債資產減值準備等八項資產減值準備。為防止利用“資產減值準備”調節利潤，第四十五條規定：“如有確鑿證據表明企業不恰當地運用了謹慎性原則計提秘密準備的，應當作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質、調整金額，以及對金融企業財務狀況、經營成果的影響”。其二是收入確認更加穩健。新制度第八十五條規定：“發放貸款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，其應計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算；已計提的貸款應收利息，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉作表外核算”。第十三條規定：“從應計貸款轉為非應計貸款后，在收到該筆貸款的還款時，首先應沖減本金；本金全部收回后，再收到的還款則確認為當期利息收入”。

    （五）調整了利潤的計算方法。新制度第九十七條明確列出了新的計算公式。

    （六）改變了利潤分配順序和一般準備的計提方式。新制度第一百零一條規定，金融企業應從稅后凈利潤計提一般準備金，只有在提足法定盈余公積、法定公益金和一般準備金后才能進行優先股股利分配、任意盈余公積的提取和普通股的股利分配。

    （七）完善了對外會計報表。新制度在原有的資產負債表、利潤表、現金流量表和利潤分配表基礎上，增加了所有者權益變動表、分部報表、信托資產管理會計報表等報表。

    （八）對會計報表附注的內容和格式作出指引。會計報表附注成為會計報表不可或缺的組成部分。新制度第一百四十條規定：會計報表附注至少應當包括以下九個方面的內容：（1）不符合會計核算基本前提的說明；（2）重要會計政策和會計估計的說明；（3）重要會計政策和會計估計變更的說明；（4）或有事項和資產負債表日后事項的說明；（5）關聯方關系及其交易的披露；（6）重要資產轉讓及其出售的說明；（7）金融企業合并、分立的說明；（8）會計報表中重要項目的明細資料；（9）有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。

    新制度以上變化，將有利于提升金融企業財務會計報告的信息含量和可理解性，提高金融企業會計信息質量。

    三、完善我國銀行業審慎會計監管的對策

    （一）按照審慎監管要求，完善金融企業會計制度和金融監管指標體系

    建立審慎會計標準，是實施審慎會計監管的前提。隨著新的《金融企業會計制度》的頒布和在上市金融機構的實行，為審慎會計監管創造了條件。目前需要解決的問題是擴大實行范圍，即所有的金融機構都必須嚴格實施審慎會計制度，按照審慎會計原則，客觀、準確地記錄和反映資產價值與收益，收入與支出，盈利與虧損，及時、足額提取資產損失準備金、應付利息準備金以及費用核算等。央行在實施審慎監管和督促商業銀行嚴格實施審慎會計制度的過程中，應鼓勵商業銀行做好如下工作：

    1.建立和完善資產損失準備金提取與核銷制度。

    當金融機構的金融資產按照當前市場價值定價時，央行、稅務部門在通過協商的基礎上，應明確要求或鼓勵金融機構按照資產質量的分類，提取一般性準備金或特別資產損失準備金，并允許其計入成本。當出現金融資產損失時，央行應要求和鼓勵金融機構及時、足額核銷已形成的壞賬，不允許出現長期掛賬。當金融機構未能足額提取或者未能及時足額核銷已形成的壞賬，應要求其用當年收益抵扣，若當年沒有利潤或當年利潤不足時，應徑直沖減資本。

    2.按照權責發生制要求，完善利息收入與支出核算制度。

    權責發生制是國際上公認的以業務發生時間為依據對收入和費用進行確認與核算的一項基本會計原則。從理論上講，這一原則是比較合理和科學的，但運用不當，也會有負面影響，如導致虛盈實虧。為解決這一問題，在實施權責發生制時，國際通行做法是將超過三個月的應收未收利息不再納入表內核算，而將其列入表外核算。目前我國金融企業會計制度，將時間標準暫定為六個月。這一規定比國際通行做法要寬松。較過去而言，仍是一大進步。用發展眼光看，我國應積極向國際慣例靠攏。

    3.建立存款保險制度。

    存款保險制度，作為謹慎性監管體制的組成部分，通常是強制性的。存款保險首要目的是避免擠兌，保護中小儲戶利益，保護銀行體系的穩定。運用得當，存款保險制度有利于強化謹慎監管體制、提高銀行管理效率和理順銀行重組機制。現階段，從審慎監管角度，我國應盡快建立和實施這一制度。

    4.建立和完善并表監管制度。

    審慎監管標準不僅適用于對單個金融機構，而且適應用于金融（銀行）控股集團。隨著我國加入世界貿易組織，金融（銀行）控股集團的出現，實施并表監管已是趨勢。在并表的基礎上實施審慎監管，有利于真實、充分地反映金融機構的整體風險，防止出現監管真空和漏洞。為適應形勢變化，央行應對金融機構的本外幣業務、境內外業務、所有的分支機構和附屬公司，按照審慎監管原則實施并表監管。

    5.繼續完善金融風險的監測與評價系統。

    銀行業是風險性行業，經營特點決定其在經營中將承擔各種風險。央行作為監管者應了解并確保這些風險能妥善計量和管理，對于信用風險，央行應確保商業銀行建立和完善信用審批標準和信用監測程序——獨立評估銀行貸款發放、投資以及貸款和投資組合持續管理狀況；對于市場風險，央行應確保商業銀行建立準確計量并充分控制市場風險的體系，必要時針對市場風險暴露央行應制定出具體限額及轉移風險和具體的資本金要求；對于其他風險，央行應確保商業銀行建立全面的風險管理程序以識別、計量、監測和控制這些風險，并為此設立適當的資本金。

    （二）完善信息采集和披露制度

    為確保商業銀行提供信息具有客觀性、可比性、明晰性，央行需對報告的格式、內容作出規定，制定或指導制定明確的會計準則，以適用于監管報表的信息采集和報送。這類準則應建立在借鑒國際會計準則特別是針對銀行組織的有關準則基礎上。目前在借鑒發達國家金融監管經驗，創建金融監管信息系統以滿足央行監管要求方面，我國已作了大膽探索，尤其是在報表體系、報告標準格式、報告范圍和頻率上已提出了明確要求。為確保信息采集的準確性，商業銀行管理層應有責任保證報送給監管者的財務及其他報告的精確性、完整性、及時性。

    信息披露是監管的必要補充。商業銀行應當按照央行的監管要求向社會公眾公布其經營活動狀況及其發生的重大事項，并接受社會監督。記載和反映其業務活動情況的這些信息，應真實、公允地說明其財務狀況，此類信息披露應當及時、充分，使市場參與者及時了解其風險狀況。必須指出，盡管市場參與者有權獲得正確、及時的信息，但央行對某些敏感信息仍有權要求商業銀行不予公布。在我國，央行監管須在進一步完善信息披露制度基礎上，規范商業銀行信息披露行為。

    （三）完善審慎監管手段

    審慎監管手段，重點強調并表監管、強調通過非現場監管和現場檢查或利用外部審計師對監管信息進行分析、核實。在審慎監管手段的制度規范方面，我國仍需進一步完善，包括：

    1.建立對提供虛假信息行為懲處制度。

    當銀行有意或由于疏忽而提供具有實質性錯誤的信息時，央行會因此受到蒙蔽或誤導。為避免產生這種情形，央行應有權對有關個人或機構從嚴監管或提請進行刑事方面的處理。目前在我國的各種有關制度之中有一些規定，但并未系統化和規范化。為樹立權威性，建立對提供虛假信息行為的懲處制度是非常迫切和必要的。

    2.監管強制權。

    當出現極端情況時，如果央行對年度報告或監管報告的質量或外部審計師所做的工作不滿意，央行應運用監管手段采取糾正行動，并保留批準向公眾公布報表的權力。在評估審計師所做工作的質量和完善程度以及對其工作的依賴程度時，央行將考慮審計工作者對諸如貸款構成、貸款損失準備、非營業性資產、資產估值、交易和其他證券業務、衍生業務、資產證券化和報告系統的內部控制是否適宜等方面的審查水平。

    為懲處不稱職或濫用所有權和管理權行為，站在法律體系的高度，作為央行（專職監管部門）在我國應建立和完善一系列強制措施，包括：①罷免管理層負責人；②對個人及機構違反銀行法規的行為處以罰款或予以制裁；③對從事冒險的銀行業務的個人處以民事罰款；④限制和推遲銀行發放股利的權力；⑤對銀行分支機構和其他公司批準的保留權；⑥終止銀行業務的權力；⑦銀行違法行為造成損失，追究董事會集體或個人的財務責任。

    3.完善社會監督機制。

    行業自律、央行監管、社會監督是確保商業銀行穩健經營的三大支柱。社會監督機制的完善程度和效率對會計信息的可靠性、真實性具有重大影響。目前我國的社會監督機制不健全，會計市場條塊分割，存在著不正當競爭。央行為了在保證質量的前提下，充分利用社會中介力量，曾對我國現有的社會中介機構進行了分類篩選并分次公布了具有金融機構審計資格的機構名單。從近幾年的實踐看，除了部分股份制商業銀行已陸續委托會計師事務所進行會計報表審計外，仍有相當機構未開展這一工作。為改變這一不利局面，央行應發揮推動作用。

    4.破產處置機制。

    在我國商業銀行依據商業銀行法、公司法組建，破產程序受制于法律法規存在多樣性，缺乏獨立的司法處置機制。這種狀況，為監管帶來了相當多的問題，因為它缺少迅速干預破產銀行的權力。為此，必須建立相關立法，賦予央行擺脫一般公司破產程序來宣布破產、關閉和清算，既保護了儲戶利益，又可使央行有序和有效地應付金融危機。

    （四）繼續深化改革，完善公司治理結構

    目前，我國商業銀行盲目擴張機構、重存款規模、輕資產管理、重賬面利潤、輕實際效益等短期行為普遍存在，違法違規經營行為屢禁不止。究其根源，除了偏激的激勵機制誘導外，一十重要的原因是經營行為缺乏“硬約束”即缺乏審慎性，缺少有效的公司治理機制。為此，繼續深化金融企業改革，建立和完善銀行內部運營機制，監督商業銀行練好內功是非常必要的。

    在銀行管理體制上，由于投資體制原因，國有獨資商業銀行、股份制商業銀行組成了我國銀行業主體。將國有獨資商業銀行的治理與管理分開，體現所有權與經營權的分離，將央行監管政策的傳導建立在有效治理基礎上是完全必要的。在改革方向上，國有獨資商業銀行具備條件時可以向股份制銀行轉變。針對股份制商業銀行公司治理存在的問題，我國央行已正式頒布了《股份制商業銀行公司治理指引》和《股份制商業銀行獨立董事制度指引》，這些指引，規范和明確了股東大會、董事會、監事會的職能，規范了股東、董事、監事和行長的權利、義務和責任，對薪酬和信息披露等公司治理的一些重要問題也提出了要求。整體看，公司治理的這些規范要求需在實踐中進一步完善。