會計目標理論的重新構造及融合

　　中國會計正處于一個改革的非常時期，中國會計學者對會計目標問題予以特別的關注是非常自然的。這不僅是因為他們已經正在切身感受著會計改革所帶來的傳統會計理論和研究方法的變革，而且還因為他們在進一步改革中正面臨著重建會計理論結構的任務。本文試闡述一種融合的會計目標理論，并運用這種理論進一步討論它對現代會計的理論支持。

　　一、會計目標的特征

　　會計研究的起點是會計目標，它應具備兩個基本特征：(1)應直接反映社會經濟環境的變化，反映會計系統的內在要求；(2)在會計理論與會計實踐上應具有一致性，能夠將會計理論和會計實踐有機結合起來。這兩個特征是保證會計理論具有解釋和預測能力的重要基礎，也是保證會計系統正常運行的重要前提。一方面，會計目標是會計理論結構的最高層次，是決定會計假設、會計原則和會計技術的基礎，另一方面，會計目標是會計系統運行的導向，是會計實踐活動的出發點和歸宿。

　　二、會計的重要使命：反映受托經營責任

　　會計的重要使命在于反映受托的經營責任。受托經營責任產生的前提是所有權和經營權的分離，所有權和經營權的統一是不會產生受托經營責任的。終極所有權和法人財產權的分離使受托責任更加完善。當所有權明確分為終極所有權和法人財產權之后，“委托——受托責任關系”才真正得以形成，受托經營責任的內容也才更加完善。受托經營責任產生于一定的產權結構，但其履行效果又反過來影響原有的產權結構。

　　在“委托——受托責任關系”廣泛存在的情況下，產權主體必然會密切關注受托經營責任的履行情況，同時，受托者也有義務和責任借助于會計系統向委托者報告受托經營責任及其履行情況。因此，反映受托經營責任必然成為會計的目標取向。會計在現代會計學中反映受托經營責任及其履行情況十分明顯，因此可以說，會計的真實使命在于全面反映產權關系，體現產權的基本意志，維護產權主體的利益。可見，只要所有權和經營權分離，終極所有權和法人財產權分離，會計就必須以恰當的財務報告來陳述其依附的主體的受托責任及其履行情況。會計反映受托經營責任仍然是通過會計信息來實現的。

　　三、反映受托經營責任的不完全性及其彌補

　　我們承認會計反映受托經營責任是會計的目標，這是否意味著它就是會計的唯一目標呢?回答是否定的。因為會計反映受托經營責任具有不完全性，不能涵蓋會計目標的所有方面，將受托經營責任擴展到經營者與業主、債權人、政府、公眾等廣義的責任關系，是不恰當的。從本質上看，受托經營責任是經營他人財產所負有的向財產所有者提交說明其行為過程的報告責任。所以，企業經營者與資源所有者以外的信息使用者之間并沒有真正意義上的“委托——受托責任關系”，而僅僅是一種經濟往來關系或義務關系。因此，將反映受托經營責任作為會計的目標所具有的不完全性，必須通過會計提供有助于經濟決策的會計信息這一目標來彌補。

　　四、融合理論及對現代會計的支持

　　綜上所述，我們可以概括會計目標的融合理論，它的基本思想是：(1)會計目標在于提供有用的會計信息，會計信息的有用性表現在有助于經濟決策和反映受托經營責任兩個方面。無論是反映受托經營責任還是有助于經濟決策，都是通過會計提供信息來實現的。(2)會計信息系統是會計信息生成系統和會計信息分析利用系統的有機統一。會計信息生成系統側重于反映受托經營責任的會計目標，會計信息分析利用系統側重于有助于經濟決策的會計目標。

　　融合理論是通過會計目標、會計信息質量特征、會計信息的類型以及會計計量模式之間的內在因果關系來對會計進行理論支持的。它們之間的關系是：(1)會計信息生成系統：反映受托經營責任→會計信息的可靠性→事實性信息→著眼于歷史的計量模式；(2)會計信息分析利用系統：有助于經濟決策→會計信息的相關性→預測性信息→著眼于現在和未來的計量模式。這種內在的因果關系不但決定了會計計量模式的選擇，而且增強了會計信息的可靠性和相關性，提高了會計信息整體的有用性，從而實現現代會計既反映受托經營責任又有助于經濟決策的目標。

　　五、融合理論的理論和現實意義

　　從理論上看，融合理論揭示了現代會計理論中一系列范疇中具有相斥性質的內在必然性，有利于建立起以會計目標為導向的現代會計理論結構體系。在現代會計理論中，經常遇到一些具有相斥性質的范疇，從表面上看，這些相斥的范疇似乎僅僅是概念上的差異，其實，它們背后有著不同的理論基礎，反映了不同會計目標的內在要求。可靠性、歷史成本、會計學收益、財務資本保持、名義貨幣單位等等，反映了受托經營責任會計目標的內在要求，而相關性、重置成本、經營學收益、實物資本保持、一般購買力貨幣單位則體現了有助于經濟決策會計目標的內在要求。現代會計理論研究的一個重要任務就在于從會計目標出發，在理論上闡述這些范疇之間的矛盾性，并尋找協調這種矛盾性的途徑，從而構建起首尾一貫的會計理論體系。

　　從實務上看，融合理論揭示了現代會計信息系統的內在結構，有利于建立以會計目標為導向的現代會計信息系統。長期以來，我們將會計信息系統狹義地理解為會計信息的生成系統，把本來屬于會計信息系統重要組成部分的會計信息分析利用系統排斥在外。因此，必須從理論上重新審視會計信息系統的內涵，確立會計信息系統是“會計信息生成系統和會計信息分析利用系統有機統一”的概念。